Курс: Учет нематериальных активов и финансовых вложений

Раскрыты понятие, классификация и оценка нематериальных активов. Описан порядок документального оформления и инвентаризации нематериальных активов. Рассмотрен учет операций по движению нематериальных активов и финансовых вложений. Представлены понятие, классификация и порядок оценки ценных бумаг.

ДИДАКТИЧЕСКИЙ ПЛАН

Понятие, классификация и оценка нематериальных активов. Понятие и классификация нематериальных активов. Оценка нематериальных активов.

Документальное оформление и инвентаризация нематериальных активов. Документаль­ное оформление операций с нематериальными активами. Инвентаризация нематериальных акти­вов.

Учет операций по движению нематериальных активов. Учет поступления и создания нематериальных активов. Учет амортизации нематериальных активов. Учет выбытия нематери­альных активов.

Понятие, классификация и оценка ценных бумаг. Виды ценных бумаг. Оценка ценных бумаг.

Учет финансовых вложений. Понятие финансовых вложений. Учет вкладов в уставные капиталы других организаций. Учет финансовых вложений в акции. Учет долговых ценных бумаг. Учет финансовых вложений в займы.

Понятие и классификация нематериальных активов

Нематериальные активы – принципиально новый для отечественной теории и практики вид имущества, подлежащий бухгалтерскому учету. Впервые в отечественной бухгалтерской практике нематериальные активы появились в мае 1988 года, но только для совместных предприятий с иностранным участием. В июле 1990 года использование нематериальных активов в бухгалтер­ском учете было разрешено также для акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью. Эти нововведения были вызваны тем, что новым законодательством СССР было предусмотрено внесение объектов интеллектуальной собственности в счет вкладов в устав­ный капитал юридических лиц. До этого даже программы для ЭВМ учитывались в составе основ­ных средств – электронно-вычислительных машин.

Нематериальные активы по-английски – intangible – неосязаемые. В эту категорию имущества входит то, что нельзя пощупать, ощутить, к чему нельзя прикоснуться.

Основные понятия и определения, используемые применительно к нематериальным активам, регламентируются различными нормативными актами и документами, но до сих пор не вырабо­тана однозначная формулировка понятия нематериальных активов.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000 раскры­вает понятие «нематериальных активов» через конкретный перечень единовременно выполняемых условий (приложение 1).

В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2000 в качестве нематериальных активов к бухгалтерскому учету может быть принято имущество, которое единовременно отвечает следующим условиям:

• не имеет материально-вещественной (физической) структуры;

• может быть идентифицировано (выделено или отделено от другого имущества организа­ции);

• используется в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

• используется в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продол­жительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он не превышает
  12 месяцев;

• не предназначено для последующей перепродажи;

• способно приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

• снабжено необходимыми документами, подтверждающими существование, как самого актива, так и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Исходя из вышеуказанных условий пунктом 4 ПБУ 14/2000 установлен исчерпывающий перечень объектов интеллектуальной собственности, которые могут быть отнесены к нематери­альным активам:

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полез­ную модель;

• исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

• имущественное право автора или иного правообразователя на топологии интегральных микросхем;

• исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

А также, нормы ПБУ 14/2000 учитывают в составе нематериальных активов деловую репута­цию организации и организационные расходы.

Кроме того, надо иметь в виду, что к нематериальным активам могут быть отнесены только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.

ПБУ 14/2000 не включает в состав нематериальных активов исключительные авторские права на произведения науки, литературы и искусства, а также исключительные права на объекты смеж­ных прав.

Перечень объектов, которые нельзя квалифицировать как нематериальные активы, установлен пунктом 2 ПБУ 14/2000. К этим объектам относятся:

• не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

• не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

• материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения, науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

В состав нематериальных активов также не включаются интеллектуальные и деловые каче­ства персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Таким образом, объектами нематериальных активов являются не сами патенты, промыш­ленные образцы, полезные модели, товарные знаки, программы ЭВМ и др., а права на их исполь­зование.

В соответствии с ПБУ 14/2000 и терминологией, присущей бухгалтерскому учету и отчетно­сти, нематериальные активы можно подразделить на следующие группы:

1) права на объекты интеллектуальной собственности;

• права на принадлежащие программы для ЭВМ и базы данных, а также права, возникающие из заключенных авторских и иных договоров на использование программ для ЭВМ и баз данных;

• права, возникающие из принадлежащих патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели или лицензионных договоров на их использование;

• права, возникающие из принадлежащих свидетельств на товарные знаки и знаки обслужи­вания или лицензионных договоров на их использование;

• права на принадлежащие топологии интегральных микросхем, а также права, возникающие из заключенных договоров на использование топологии интегральных микросхем;

2) организационные расходы;

3) деловая репутация организации.

Исходя из вышеперечисленных групп деления объектов нематериальных активов и должен осуществляться аналитический учет нематериальных активов организации.

Объекты нематериальных активов, приведенные в группе 1, объединяются общим понятием «интеллектуальная собственность».

Интеллектуальная собственность – условный собирательный термин, включающий права, относящиеся к литературному, художественному и научному произведениям, исполнительской деятельности артистов, звукозаписи, радио- и телевизионным передачам (т.е. авторские права); научным открытиям, изобретениям и другим правам, связанным с различными видами промышленной собственности, а также с защитой от недобросовестной конкуренции. Таким обра­зом, интеллектуальная собственность – обобщающее понятие исключительных прав гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица.

В соответствии со статьей 128 Гражданского кодекса РФ результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность) отно­сятся к объектам гражданских прав. Обладателем исключительного права на результаты интеллектуальной собственности в соответствии со статьей 138 Гражданского кодекса РФ может быть гражданин или юридическое лицо (правообладатель).

Правообладатель – это автор, его наследник, а также любое физическое или юридическое лицо, которое обладает исключительными правами, полученными в силу закона или договора.

Правовое регулирование исключительных прав на изобретения, товарные знаки, селекци­онные достижения и др. осуществляется в соответствии с патентным и другими законами РФ: законом об авторских правах, о селекционных достижениях, о товарных знаках и т.д. (подробно вопросы правового регулирования нематериальных активов рассматриваются в следующей главе).

В соответствии с Законом РФ «О правовой охране программ для электронных вычисли­тельных машин и баз данных» и Законом РФ «Об авторском праве и смежных правах»:

программа для ЭВМ как объект интеллектуальной собственности – это объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата.

Примеры программ для ЭВМ: офисная программа Microsoft Office, бухгалтерская программа 1C и др.;

база данных как объект интеллектуальной собственности – это объективная форма пред­ставления и организации совокупности данных, систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ.

Примеры баз данных: базы нормативных документов Кодекс, Консультант плюс. Гарант и др.;

экземпляр произведения как объект интеллектуальной собственности – это копия произ­ведения, изготовленная в любой материальной форме.

В соответствии с Законом РФ «О правовой охране топологий интегральных микросхем»:

интегральная микросхема (ИМС) как объект интеллектуальной собственности – это микроэлектронное изделие окончательной или промежуточной формы, предназначенное для выполнения функций электронной схемы, элементы и связи которого нераздельно сформированы в объеме и (или) на поверхности материала, на основе которого изготовлено изделие;

топология интегральной микросхемы как объект интеллектуальной собственности – это зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними.

В соответствии с Патентным Законом РФ:

промышленная собственность – исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, используемые в производстве, – изобретения, полезные модели, промышленные образцы, а также используемые в товарном обороте обозначения в целях индивидуализации производителей товаров и сами товары – товарный знак, фирменные наименования.

Изобретению предоставляется правовая охрана, если оно является новым, имеет изобрета­тельский уровень и промышленно применимо. Отличительными признаками изобретения явля­ются: новизна, патентоспособность, изобретательский уровень, промышленная применимость;

полезная модель – конструктивное выполнение средств производства и предметов потреб­ления, а также их составных частей;

промышленный образец – художественно-конструкторское решение изделия, опреде­ляющее его внешний вид;

патент на изобретение, патент на промышленный образец, свидетельство на полезную модель – документ, удостоверяющий приоритет, авторство изобретения, полезной модели или промыш­ленного образца и исключительное право патентообладателя;

патентообладатель – физическое или юридическое лицо, которому принадлежит исключи­тельное право на использование охраняемых патентом изобретения, полезной модели или промышленного образца по своему усмотрению, если такое использование не нарушает прав других патентообладателей, включая право запретить использование указанных объектов другим лицам, кроме случаев, когда такое использование в соответствии с Патентным законом не явля­ется нарушением права патентообладателя;

лицензия – специальное разрешение, предоставляемое патентообладателем другим лицам и организациям на использование запатентованного объекта промышленной собственности (изобре­тения, промышленного образца, полезной модели).

Получение лицензии осуществляется путем заключения Лицензионного договора.

Различают три вида лицензии: исключительная, неисключительная и открытая.

К объектам интеллектуальной собственности следует отнести лицензии, дающие право зани­маться определенным видом деятельности (торговлей, аудитом и др.), если они выдаются на срок более 1 года.

В соответствии с Законом РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров»:

товарный знак и знак обслуживания – это словесные, изобразительные, объемные и другие обозначения или их комбинации, способные отличать соответственно товары и услуги одних юридических или физических лиц от однородных товаров и услуг других юридических или физи­ческих лиц;

наименование места происхождения товара – это название страны, населенного пункта, местности или другого географического объекта, используемое для обозначения товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными для данного географического объекта природными условиями или людскими факторами, либо природными условиями и людскими факторами одновременно;

фирменное наименование – это индивидуальное название юридического лица, содержащее указание на организационно-правовую форму, а также собственно наименование юридического лица.

В соответствии с Законом РФ «О селекционных достижениях»:

селекционное достижение – новый сорт растений или новая порода животных, имеющие присущие только им отличительные признаки;

патент на селекционное достижение – документ, удостоверяющий исключительное право патентообладателя на использование селекционного достижения.

Отложенные затраты – это часть нематериальных активов компании; затраты, которые уже имели место, но эффект от вложения которых будет достигнут в будущем (например расходы на НИОКР, расходы на учреждение предприятия и т.п.).

Организационные расходы – расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учреди­телей) в уставный (складочный) капитал организации.

Следует отметить, что расходы организации, связанные с необходимостью переоформления учредительных и иных документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и пр.), изготовления новых штампов, печатей и т.п., включают в состав общехозяйственных расходов организации и отражают по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы». Организации, изменяющие организационно-правовую форму, указанные расходы производят за счет прибыли, остающейся в их распоряжении.

Деловая репутация организации – разница между покупной ценой организации (как приоб­ретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Оценка нематериальных активов

Оценка нематериальных активов – это денежное выражение стоимости нематериальных активов, в которой они находят отражение в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете применяются два вида оценки нематериальных активов: оценка по первоначальной стоимости и оценка по остаточной стоимости.

Первоначальная стоимость нематериальных активов – стоимость нематериальных акти­вов при их принятии к бухгалтерскому учету.

Остаточная стоимость нематериальных активов – первоначальная стоимость нематери­альных активов за минусом начисленной амортизации.

Первоначальная стоимость определяется для объектов:

· внесенных в счет вкладов в уставный капитал (фонд) – по договоренности сторон (согласо­ванной стоимости);

· приобретенных за плату у других организаций и лиц – по фактически произведенным затра­там на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использованию;

· полученных безвозмездно от других организаций и лиц – по рыночной стоимости на дату оприходования.

Затраты на приобретение нематериальных активов включают суммы, выплаченные продавцу объекта, посредникам, за информационные и консультационные услуги, регистрационные сборы и пошлины, таможенные расходы и другие расходы, связанные с приобретением объектов.

Расходы по созданию нематериальных активов и доведению их до состояния, пригодного к использованию, складываются из начисленной соответствующим работникам оплаты труда, отчислений на социальные нужды, материальных затрат и общепроизводственных и общехозяй­ственных расходов.

Нематериальные активы, поступающие в организацию в порядке обмена на какое-либо имущество, оценивают исходя из стоимости обмениваемого имущества.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату приобретения объекта.

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к учету, не подлежит измене­нию, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

Документальное оформление операций с нематериальными активами

В соответствии с ПБУ 14/2000 одним из условий признания нематериальных активов как имущества является наличие необходимых документов, подтверждающих существование как самого актива, так и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

В табл. 1 систематизированы основные документы, подтверждающие наличие объектов интеллектуальной собственности в организации и порядок получения права на их использование:

Таблица 1

Основные документы, подтверждающие наличие объектов
интеллектуальной собственности в организации

Документы, подтверждающие существование нематериального актива

Бухгалтерский учет нематериальных активов должен обеспечивать выполнение следующих задач:

• правильное оформление документов и своевременное отражение в учете всех случаев движения нематериальных активов (НМА);

• достоверное определение результатов от списания и прочего выбытия НМА;

• контроль за сохранностью нематериальных активов, принятых к бухгалтерскому учету.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

В соответствии с ПБУ 14/2000 инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использования для управленческих нужд организации.

Помимо документа, подтверждающего существование самого нематериального актива, в бухгалтерском учете на каждый инвентарный объект НМА должна оформляться соответствующая первичная документация.

В соответствии с Постановлением Госкомстата РФ «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематери­альных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капи­тальном строительстве» при постановке на учет НМА используется лишь одна унифицированная форма первичной учетной документации – карточка учета нематериальных активов (форма
№ НМА-1, приложение 2).

Карточка учета нематериальных активов применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших в организацию.

В данной карточке указываются все основные показатели и характеристики принимаемого на учет объекта нематериальных активов.

Карточка ведется в бухгалтерии на каждый инвентарный объект. Форма заполняется в одном экземпляре на основании документа на оприходование, приемки-передачи (перемещения) немате­риальных активов и другой документации.

Другие утвержденные формы первичной учетной документации по учету движения нематери­альных активов (например, акт на списание НМА, аналогичный акту на списание основных средств) пока не предусмотрены.

Поэтому организации должны сами разрабатывать формы соответствующих документов исходя из Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете и Закона о бухгал­терском учете, определивших перечень обязательных реквизитов в документах, и особенностей учитываемых объектов.

В соответствии с особенностями нематериальных активов в документах по их поступлению и выбытию должна быть дана их характеристика, указаны порядок и срок использования, первона­чальная стоимость, норма амортизации, дата ввода и вывода из эксплуатации и некоторые другие реквизиты.

Особенностью некоторых нематериальных активов как объектов учета является необходи­мость принятия мер по их защите. С этой целью целесообразно разработать особые внутренние правила охраны таких объектов, предусмотрев в них список лиц, имеющих право на ознакомление с ними, обязательства этих лиц не разглашать соответствующие сведения и свои должностные инструкции, а также другие необходимые сведения.

Синтетический учет нематериальных активов осуществляют на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 2 «НДС по приобретенным нематериальным активам» и счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Счет 04 активный; предназначен для получения информации о наличии и движении немате­риальных активов, принадлежащих организации на правах собственности. Учет нематериальных активов на счете 04 осуществляют в первоначальной оценке. По некоторым видам нематери­альных активов со счета 04 списывают на счета затрат начисленную амортизацию по этим акти­вам.

При наличии в организации нескольких видов нематериальных активов значительной стоимо­сти целесообразно для каждого вида активов открывать субсчета в соответствии с классификацией нематериальных активов, принятой в организации, например:

04-1 «Объекты интеллектуальной собственности»;

04-2 «Отложенные затраты»;

04-3 «Деловая репутация»;

04-4 «Прочие объекты».

На счете 05 «Амортизация нематериальных активов» отражают начисление и списание (при выбытии) амортизации по тем видам нематериальных активов, по которым погашение их стоимо­сти производится с использованием счета 05.

Инвентаризация нематериальных активов

Инвентаризация нематериальных активов проводится в случаях, предусмотренных правилами бухгалтерского учета, а также установленных руководителем организации. В последнем случае руководитель определяет количество дополнительных инвентаризаций в течение отчетного года, даты их проведения, объем каждой из них.

Инвентаризация нематериальных активов заключается в проверке достоверности учетных данных и соответствия их фактическому наличию активов. В ходе инвентаризации проверяется наличие документов, подтверждающих существование соответствующих объектов и права орга­низации на них.

До начала инвентаризации проверяют наличие и состояние учетных регистров и технической документации, уточняют места использования нематериальных активов. Инвентаризационная комиссия рассматривает документацию по нематериальным активам и фиксирует в инвентарных описях фактическое наличие объектов по наименованиям и назначению. Отдельно записываются выявленные при инвентаризации неучтенные объекты, а также активы, срок действия охранных документов на которые истек.

Объекты, не числящиеся в учете, отражаются в описи по рыночной стоимости. При этом выясняется, когда и по чьему распоряжению приобретены неучтенные объекты, куда списаны соответствующие затраты. Оприходование неучтенных нематериальных активов отражается по дебету счета нематериальных активов и кредиту счета прочих доходов и расходов.

Учет поступления и создания нематериальных активов

Основные виды поступления нематериальных активов:

• их приобретение;

• создание своими силами и с привлечением сторонних исполнителей на договорной основе;

• приобретение на условиях обмена;

• поступление в счет вклада в уставный капитал организации;

• безвозмездное поступление;

• поступление нематериальных активов для осуществления совместной деятельности.

Расходы по приобретению и созданию нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита расчетных материальных и других счетов. После принятия на учет приобретенных или созданных нематериальных активов они отражаются по дебету счета 04 «Нематериальные активы» с кредита счета 08.

Пример. Организация приобрела по лицензионному договору объект НМА стоимостью 24000 руб., в том числе НДС – 4000 руб.

Объект НМА предназначен для производства продукции облагаемой НДС.

В случае наличия расходов, связанных с приобретением объектов НМА, они включаются в их первоначальную стоимость.

Бухгалтерский учет расходов, связанных с приобретением объектов НМА, отражается следующими проводками (табл. 2):

Таблица 2

Бухгалтерские проводки, отражающие приобретение
объектов нематериальных активов

Полный перечень бухгалтерских проводок по всем видам операций с нематериальными акти­вами приведен в приложении 3.

Поступление нематериальных активов в порядке бартера (обмена) также первоначально отра­жают на счете 08 с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с последующим оприходованием по дебету счета 04 с кредита счета 08. Переданные в порядке бартера объекты имущества списывают с кредита соот­ветствующих счетов (01, 10, 12, 40 и др.) в дебет счетов продажи (90, 91).

Нематериальные активы, внесенные учредителями или участниками в счет их вкладов в уставный капитал, целесообразно отражать на счете 08 (по аналогии с основными средствами).

При этом задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал отражают по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 80 «Уставный капитал». На стоимость поступивших в счет вклада в уставный капитал нематериальных активов составляют бухгалтерские записи:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями»

Дебет счета 04 «Нематериальные активы»

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Нематериальные активы, полученные по договору дарения или иным образом безвозмездно, необходимо учитывать по рыночной стоимости в составе внереализационных доходов организа­ции.

Новым Планом счетов определен следующий порядок учета безвозмездно поступивших нема­териальных активов. Безвозмездно полученные нематериальные активы приходуются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита-счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления». Со счета 08 первоначальная стоимость нематери­альных активов списывается на счет 04 «Нематериальные активы».

Стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов, учтенная на субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления», в дальнейшем списывается ежемесячно в размере начисленных сумм амортизационных отчислений по объекту в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

По приобретенным нематериальным активам организации уплачивают НДС по установ­ленным ставкам. Порядок дальнейшего отражения операций по НДС зависит от назначения нема­териальных активов (для производственных нужд, непроизводственных нужд и др.), вида организаций (сельскохозяйственные и малые организации, фермерские хозяйства) и осуществля­ется таким же образом, как и по основным средствам.

Вместе с тем следует иметь в виду, что в соответствии с Налоговым кодексом НДС по приоб­ретенным нематериальным активам учитывается в общеустановленном порядке по дебету счета 19, субсчет «НДС по приобретенным нематериальным активам», в корреспонденции с кредитом счетов 60 и 76. Ежемесячно после принятия на учет нематериальных активов сумма НДС списыва­ется с кредита счета 19 в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

По безвозмездно поступившим нематериальным активам налогооблагаемая прибыль увеличи­вается на стоимость поступивших активов, но не ниже их остаточной стоимости, числящейся у передающей организации.

Аналитический учет нематериальных активов осуществляют в карточке нематериальных активов. Карточка применяется для учета всех видов нематериальных активов. Открывается она на каждый объект в отдельности.

Учет амортизации нематериальных активов

Нематериальные активы используются длительное время, и в течение этого времени их стои­мость равномерно (ежемесячно) переносится на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги путем начисления по ним амортизации. Величина амортизационных отчисле­ний исчисляется ежемесячно по нормам, установленным самой организацией исходя из первона­чальной или остаточной стоимости нематериальных активов и срока их полезного использования (но не свыше срока деятельности организации).

Срок полезного использования нематериальных активов определяется предприятием при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из:

• срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объек­тов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;

• ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого предприятие может получать экономические выгоды (доход);

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Если срок полезного использования объекта нематериальных активов определить невоз­можно, он принимается равным двадцати годам (но не более срока деятельности предприятия).

Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисле­ния амортизационных отчислений (табл. 3):

• линейным способом;

• способом уменьшаемого остатка;

• способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Таблица 3

Определение годовой суммы начисления амортизационных отчислений

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов произво­дится в течение всего срока их полезного использования.

В течение всего срока полезного использования нематериальных активов начисление аморти­зационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации предприятия.

По аналогии с основными средствами начисление амортизации по нематериальным активам целесообразно начинать с 1-го числа следующего за месяцем ввода объектов в эксплуатацию и прекращать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия из эксплуатации. Амортизаци­онные отчисления по нематериальным активам отражают в бухгалтерском учете двумя способами:

а) накоплением начисленных сумм на отдельном счете;

б) путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

При первом способе при начислении амортизации по нематериальным активам дебетуют счета издержек производства или обращения (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепро­изводственные расходы» и др.) и кредитуют счет 05 «Амортизация нематериальных активов».

При втором способе первоначальная стоимость нематериальных активов списывается на счета издержек производства или обращения непосредственно со счета 04 «Нематериальные активы». Этот способ отражения амортизационных отчислений применяют по организационным расходам и положительной деловой репутации организации. Они амортизируются в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации.

После полного списания первоначальной стоимости объектов при втором способе отражения амортизационных отчислений эти объекты отражаются в учете в условной оценке с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

Погашение стоимости отдельных видов нематериальных активов может не производиться. Как правило, это активы, стоимость которых со временем не уменьшается, либо активы, использо­вание которых приносит постоянную и не уменьшающуюся прибыль – товарные знаки и некото­рые другие. Амортизация не начисляется также по нематериальным активам некоммерческих организаций.

Учет выбытия нематериальных активов

В соответствии с п. 22 ПБУ 14/2000 стоимость нематериальных активов, использование кото­рых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию.

Нематериальные активы могут выбывать из организации различными способами, основными из которых являются:

• списание объектов нематериальных активов;

• продажа (реализация) объектов НМА другому юридическому или физическому лицу;

• передача объектов НМА в качестве вклада в уставный капитал других организаций;

• безвозмездная передача объектов НМА другим организациям и лицам;

• выбытие объектов НМА в связи с обменом на другое имущество.

При выбытии нематериальных активов в результате их продажи, списания, безвозмездной передачи вся сумма накопленной амортизации списывается в дебет счета 05 «Амортизация нема­териальных активов» с кредита счета 04 «Нематериальные активы». Остаточная стоимость нематериальных активов списывается со счета 04 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
В дебет счета 91 списываются также все расходы, связанные с выбытием нематериальных активов, и сумма НДС по проданным и безвозмездно переданным нематериальным активам. По кредиту счета 91 отражается сумма выручки от продажи или другого дохода от выбытия нематериальных активов.

Финансовый результат от выбытия нематериальных активов формируется на счете 91 и затем списывается со счета 91 на счет 99 «Прибыли и убытки». При этом, если сумма выручки от продажи нематериальных активов превышает их остаточную стоимость и расходы, связанные с выбытием, то разницу списывают в дебет счета 91 и кредит счета 99. Если же остаточная стои­мость выбывших нематериальных активов не возмещается выручкой от их реализации, то разницу между ними списывают с кредита счета 91 в дебет счета 99.

Обороты по продаже и безвозмездной передаче нематериальных активов облагаются НДС.

Для определения суммы НДС по проданным нематериальным активам нужно выяснить факты приобретения активов – с НДС или без НДС.

При безвозмездной передаче нематериальных активов плательщиком НДС является пере­дающая сторона (принимающая сторона уплачивает налог на прибыль). Облагаемый оборот опре­деляется исходя из средней цены продажи (без учета НДС), но не ниже остаточной стоимости нематериальных активов.

При передаче нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других органи­заций и в счет вклада в общее имущество по договору простого товарищества остаточная стои­мость нематериальных активов списывается с кредита счета 04 в дебет счета 58 «Финансовые вложения». Сумма амортизации по переданным нематериальным активам списывается в дебет счета 05 с кредита счета 04.

Превышение согласованной стоимости над остаточной стоимостью по переданным нематери­альным активам отражают по дебету счета 58 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Обратная разница учитывается по дебету счета 91 и кредиту счета 58.

При инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить:

• наличие документов, подтверждающих права организации на использование нематери­альных активов;

• правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе.

Виды ценных бумаг

Развитая рыночная экономика характеризуется не только рынками товаров, рабочей силы (труда), но и рынком капитала, финансовым рынком. Сущность последнего проявляется в функ­ционировании рынка ценных бумаг.

Ценная бумага представляет собой денежный документ, свидетельствующий о праве собст­венности его владельца на определенную сумму денег или конкретные имущественные ценности. Ценные бумаги могут самостоятельно обращаться на рынке и быть объектом купли-продажи или иных сделок, служить источником получения разового или регулярного дохода.

Юридическое определение понятия ценной бумаги закреплено в ст. 142 Гражданского кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой ценной бумагой является документ, удостове­ряющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.

Ценные бумаги в соответствии со ст. 143 Гражданского кодекса Российской Федерации подразделяются на следующие виды: государственная облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бума­гах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

На рынке ценных бумаг приведенный перечень представлен полнее. Здесь имеют хождение опционы, варранты, фьючерсные контракты, казначейские обязательства.

В зависимости от прав, удостоверенных ценной бумагой, ценные бумаги подразделяются на:

• ценные бумаги на предъявителя, права по которым принадлежат их предъявителю;

• именные ценные бумаги, права по которым принадлежат лицу, названному в ценной бумаге;

• ордерные ценные бумаги, права по которым могут принадлежать названному в этих ценных бумагах лицу, осуществляющему самостоятельно эти права или назначающему своим распоряжением (приказом) другое уполномоченное лицо.

Рассмотрим отличительные особенности каждого вида ценных бумаг.

Акция – это ценная бумага, подтверждающая внесение ее владельцем средств в уставный капитал акционерного общества, дающая право на получение дохода от его деятельности, распре­деление остатков имущества при ликвидации общества и, как правило, на участие в управлении этим обществом. Акции являются частными ценными бумагами, выпускаются только негосудар­ственными организациями на длительный период и не имеют установленных сроков обращения.

Акции бывают именными и на предъявителя; обыкновенными и привилегированными.

Именные акции содержат имя собственника. Их движение отражают в книге регистраций акций с указанием в ней данных о каждой именной акции, времени ее приобретения и о количе­стве акций у отдельных акционеров.

По акциям на предъявителя в книге записывают только общее их количество.

Обыкновенные акции не дают владельцу преимущественных прав на получение дивидендов, но дают право голоса в акционерном обществе.

Привилегированные акции обеспечивают владельцу преимущественное право на получение дивидендов в форме гарантированного фиксированного процента, но не дают ему права голоса в акционерном обществе, если иное не предусмотрено уставом.

Размер дивидендов по обыкновенным акциям определяется 1 раз в год Советом директоров акционерного общества исходя из полученной прибыли и потребностей в ее использовании для развития акционерного общества. Решение Совета директоров утверждается собранием акционе­ров.

Облигация – ценная бумага, подтверждающая обязательство возместить ее владельцу номи­нальную стоимость с уплатой фиксированного процента.

Облигации бывают следующих видов:

• государственные и частные (выпускаемые коммерческими банками, акционерными обще­ствами и др.);

• именные и на предъявителя;

• процентные и беспроцентные;

• свободно обращающиеся и с ограниченным кругом обращения (облигации государст­венного валютного займа, некоторые частные облигации и др.).

Именные (зарегистрированные) облигации подлежат регистрации. Их владельцам выдается сертификат, свидетельствующий о праве лица на обладание указанными в нем долговыми обяза­тельствами.

Облигации на предъявителя специально не учитываются, проценты по ним получают по купонному листу, от которого отрезается соответствующий купон.

По процентным облигациям выплачивается доход в форме процента, владельцу беспроцент­ных облигаций предоставляется право на приобретение соответствующих товаров или услуг.

Депозитный или сберегательный сертификат – это письменное свидетельство банка-эмитента о вкладе денежных средств организации или частного лица, дающее им право на получе­ние по истечении установленного срока суммы вклада и процентов по нему. Депозитные сертификаты выдаются юридическим лицам, а сберегательные – физическим.

Специфическими реквизитами депозитного сертификата являются: причина его выдачи, безусловное обязательство банка вернуть сумму, внесенную на депозит, процентная ставка и сумма причитающихся процентов.

Сберегательные сертификаты бывают двух видов: именные и на предъявителя. Сертификаты, выданные на предъявителя, подлежат обращению, а именные купле-продаже не подлежат. Серти­фикат на предъявителя может являться средством расчетов между дебитором и кредитором. Проценты по сертификатам выплачиваются только по истечении срока депозита.

Вексель – это ценная бумага, удостоверяющая безусловное обязательство векселедателя уплатить по наступлении срока определенную сумму векселедержателю (владельцу векселя). Вексель является не только удобной формой расчета, но и видом коммерческого кредита, так как оплата по векселю происходит не сразу, а через определенное время, в течение которого сумма по векселю находится в распоряжении векселедателя.

Вексель является денежным долговым односторонним обязательством, в котором векселе­держатель ничего не обязан, и только векселедатель обязуется уплатить указанную в нем сумму.

Вексель может быть передан первым векселедержателем другому лицу, должником которого является векселедержатель.

Существуют два вида векселей: простой и переводной. В простом векселе участвуют две стороны: векселедатель и векселедержатель. В нем фиксируется безусловное обязательство вексе­ледателя уплатить указанную сумму предъявителю векселя или лицу, обозначенному в векселе, через определенное время.

Переводной вексель (тратта) выписывается кредитором, т.е. поставщиком (трассантом). Он содержит приказ векселедателя плательщику (трассату) уплатить определенную сумму предъяви­телю векселя, или лицу, указанному в векселе, или тому, кого он укажет по истечении срока векселя (ремитенту). Переводной вексель должен быть акцептован плательщиком (трассатом) и только в этом случае он приобретает юридическую силу.

Производные ценные бумаги – это ценные бумаги, стоимость которых зависит от других ценных бумаг (например опционы, варранты), удостоверяющие право их владельца на покупку или продажу акций, облигаций и государственных долговых обязательств при соблюдении опре­деленных правил. Это главным образом спекулятивные ценные бумаги, предназначенные для перепродажи. Доход по ним образуется за счет разницы между курсами покупки и продажи. К ним относятся опционы и фьючерсы.

Опцион – это ценная бумага, удостоверяющая определенное имущественное право ее держа­теля купить или продать ценные бумаги на заранее определенных условиях. Существуют два основных вида опционов: опцион продажи и опцион покупки. Сделки по ним могут осуществляться в любой день до истечения срока контракта (американский опцион) или только в день его истечения (европейский опцион).

Варранты по сути своей являются теми же опционами, но не от посредника, а от самого акционерного общества, выпустившего акции в обращение. Варрант (от англ. – Warrant – полно­мочие, доверенность) – свидетельство, выдаваемое товарными складами, о приеме товаров на хранение. По данному документу товар может быть заложен или продан.

Фьючерс является ценной бумагой, удостоверяющей право владельца на покупку или продажу акций, облигаций и других документов в указанный день по установленной при заключе­нии фьючерсного контракта цене.

К настоящему времени нормативные рекомендации по учету опционов и фьючерсных контрактов отсутствуют. Пока еще не сложилось единое понимание их сущности.

Опционы и фьючерсные контракты можно отнести к ценным бумагам в соответствии с Указом Президента Российской Федерации «О мерах по государственному регулированию рынка ценных бумаг в РФ», в ст. 4 которого опцион упоминается в составе ценных бумаг. Однако в перечне ценных бумаг, содержащемся в ст. 143 Гражданского кодекса, опционы и фьючерсы не упоминаются.

В зависимости от эмитентов различают государственные и корпоративные ценные бумаги. К государственным ценным бумагам относятся облигации государственного внутреннего займа, валютного займа, федерального займа с постоянным и переменным купонным доходом, государ­ственные краткосрочные бескупонные облигации, казначейские обязательства, облигации государственного сберегательного займа. К корпоративным относятся ценные бумаги, эмитируе­мые органами власти субъектов Российской Федерации (например, жилищные сертификаты), местными органами власти (муниципальные облигации), акционерными обществами, банками и другими юридическими лицами.

Оценка ценных бумаг

Выпуск ценных бумаг в обращение называется эмиссией.

Эмиссия ценных бумаг осуществляется как государством, так и негосударственными структу­рами (банками, предприятиями, инвестиционными институтами т.п.).

При оценке ценных бумаг учитывают следующие показатели:

• номинальную стоимость ценных бумаг – сумму, обозначенную на бланке ценной бумаги. Суммарная стоимость всех акций по номинальной стоимости отражает величину уставного капи­тала организации;

• эмиссионную стоимость ценных бумаг – цену продажи ценной бумаги при ее первичном размещении, которая может не совпадать с номинальной стоимостью. Разница между указанными видами оценки ценных бумаг, умноженная на их количество, составляет эмиссионный доход организации;

• курсовую (рыночную) стоимость ценных бумаг – цену, определяемую как результат коти­ровки ценных бумаг на вторичном рынке. Это цена, по которой реально приобретается ценная бумага. Она определяется по формуле

S = N * K : 100 %,

где S – курсовая стоимость акции, облигации и др.;

N – номинальная стоимость ценной бумаги;

K – курс акций и других ценных бумаг на момент покупки.

Величина курса акций находится в прямой зависимости от размера получаемого по ним диви­денда и в обратной зависимости от уровня существующего на момент сделки банковского процента. Она отражает равновесие между совокупным спросом и предложением в определенном интервале времени.

• ликвидационную стоимость акций и облигаций – стоимость реализуемого имущества ликвидируемой организации в фактических ценах, выплачиваемую на одну акцию или облигацию;

• выкупную стоимость акций и облигаций – сумму, выплачиваемую акционерным общест­вом за приобретение собственных акций или при досрочном погашении облигаций (стоимость так называемых отзывных акций и облигаций);

• балансовую стоимость акций – стоимость, которая определяется по данным баланса деле­нием собственных источников имущества на количество выпущенных акций;

• учетную стоимость ценных бумаг – сумму, по которой ценные бумаги отражаются в балансе организации в данный момент времени.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора.

Фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут быть: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приоб­ретены ценные бумаги; расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, непосредст­венно связанные с приобретением ценных бумаг.

По долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на их приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежеме­сячно) относить на финансовые результаты организации.

Организации, действующие в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг, могут производить переоценку вложений в ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации, по мере изменения котировки на фондовой бирже.

Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе баланса в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве баланса, в случаях, когда к инвестору пере­шли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, отражаются в активе баланса по статье дебиторов.

Вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении годового бухгалтерского баланса отражаются на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. Указанная корректировка производится на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, созданного за счет финансовых результатов организации в конце отчетного года.

Резерв создается по каждому виду ценных бумаг в отдельности на разницу между учетной и рыночной стоимостью при условии, если рыночная стоимость ценных бумаг оказывается ниже их учетной стоимости.

Образование резерва отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». Сумма резерва используется для формирования балансовой стоимости финансовых вложений, которая выступает как разница между учетной стоимостью и созданным резервом. Вместе с тем созданный резерв обеспечивает покрытие возможных убытков по операциям с ценными бумагами.

Если по итогам года рыночная стоимость ценных бумаг, под которые был создан резерв, повысилась, то на сумму повышения производится корректировка созданного резерва. При этом дебетуют счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» и кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы». Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы. Аналитический учет по счету «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» ведется по каждой ценной бумаге.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец года к финансовым результатам организации соответствующего года (дебетуют счет 59 и кредитуют счет 91).

При выкупе организациями собственных акций у акционеров следует иметь в виду, что если цена выкупа отличается от учетной (номинальной) цены выкупаемых акций, то возникающая разница в бухгалтерском учете отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» одновременно с принятием организацией к бухгалтерскому учету на счете 81 «Собственные акции (доли)» выку­пленных акций.

Понятие финансовых вложений

Финансовые вложения и операции с ценными бумагами как объекты учета вошли в современ­ную практику в связи с расширением рыночных отношений и развитием новых форм собствен­ности.

К финансовым вложениям относят инвестиции организаций в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства), в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы на территории Российской Федерации и за ее пределами. Ценная бумага – денежный документ, удостоверяющий имущественное право или отношение займа владельца документа к лицу, выпустившему такой документ.

Финансовые вложения классифицируют по различным признакам: по связи с уставным капи­талом, формам собственности, срокам, на которые они произведены и др.

В зависимости от связи с уставным капиталом различают финансовые вложения с целью образования уставного капитала и долговые.

К вложениям с целью образования уставного капитала относят акции, вклады в уставные капиталы других организаций и инвестиционные сертификаты, подтверждающие долю участия в инвестиционном проекте и дающие право на получение дохода от ценных бумаг, составляющих инвестиционный фонд.

К долговым ценным бумагам относят облигации, закладные, депозитные и сберегательные сертификаты, казначейские обязательства, векселя.

По формам собственности различают государственные и негосударственные ценные бумаги.

В зависимости от срока, на который произведены финансовые вложения, они подразделяются на долгосрочные (когда установленный срок их погашения превышает 1 год или вложения осуще­ствлены с намерением получать доходы по ним более 1 года) и краткосрочные (когда установ­ленный срок их погашения не превышает 1 года или вложения осуществлены без намерения получать доходы по ним более 1 года).

Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения учитывают на активном счете 58 «Финансовые вложения», к которому могут быть открыты следующие субсчета:

58-1 «Паи и акции»;

58-2 «Долговые ценные бумаги»;

58-3 «Предоставленные займы»;

58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и др.

По дебету счета 58 отражают финансовые вложения организации с кредита соответствующих счетов (51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 10 «Материалы» и иных счетов). С кредита счета 58 списывают финансовые вложения на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Средства долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений, переведенных организацией, на которые в отчетном периоде не получены документы, подтверждающие права организации (ценные бумаги, свидетельства на произведенные вклады и др.), учитываются на счете 58 обособ­ленно.

Аналитический учет долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений ведут по видам вложений (паи, акции, облигации и др.) и объектам, в которые осуществлены эти вложения (орга­низации – продавцы ценных бумаг, организации-заемщики и др.), с обязательным получением данных о финансовых вложениях на территории страны и за рубежом.

Построение аналитического учета финансовых вложений должно также обеспечить возмож­ность получения данных о долгосрочных и краткосрочных вложениях.

Учет финансовых вложений в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которых составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 58 «Финансовые вложе­ния» обособленно.

Учет вкладов в уставные капиталы других организаций

Вклады в уставные капиталы других организаций учитывают на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции».

Вклады могут быть внесены в денежной форме или в виде имущества. Переданное имущество оценивается до договоренности сторон на основе реальных рыночных цен.

Денежные вклады списывают с кредита счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» в дебет счета 58. Валютные средства пересчитывают в рубли по официальному курсу Централь­ного банка РФ, действующему на день передачи средств, независимо от суммы в рублях, зачис­ленной в уставный капитал проинвестированной организации.

При передаче имущества дебетуют счет 58 и кредитуют счета 01 «Основные средства»,
04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция».

Переданное имущество отражается на счете 58 в согласованной оценке. Со счетов 01 и 04 имущество списывается по остаточной стоимости. Одновременно сумму амортизации по передан­ным основным средствам и нематериальным активам списывают в дебет счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» с кредита счетов 01 и 04.

Со счетов 10, 20, 23, 29, 41, 43 имущество списывают по учетным ценам.

Разница между оценкой вклада, отраженной по счету 58, и стоимостью переданного имуще­ства отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в качестве операционного дохода или операционного расхода.

Основные средства могут передаваться в счет вклада в уставный капитал других организаций без уступки права собственности на них.

В этом случае переданные основные средства остаются на балансе организации-инвестора и учитываются обособленно от других как переданные в полное хозяйственное ведение другой организации. На счете 58 переданные основные средства также не отражают. По переданным основным средствам ежемесячно начисляют амортизацию, отражая ее по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

При начислении доходов на вклады в уставные капиталы других организаций следует иметь в виду, что доходы от долевого участия в других организациях, дивидендов и процентов по акциям и облигациям, выпущенным на территории России, облагаются налогом. Налог удерживается у источников выплаты дохода по ставке 15% и зачисляется в доход федерального бюджета. В связи с этим объявленные суммы дохода, дивидендов, процентов при начислении следует уменьшить на сумму налога.

Начисление доходов отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и креди­торами», субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам», и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

При поступлении доходов дебетуют счет 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» и кредитуют счет 76.

Организация может получить доходы от долевого участия в других организациях в форме продукции (работ, услуг) этих организаций. В этом случае начисление доходов оформляют уже указанной бухгалтерской записью. Поступление дивидендов отражают по дебету следующих счетов:

08 «Вложения во внеоборотные активы» – на стоимость поступивших основных средств и оборудования к установке и нематериальных активов;

10 «Материалы» – на поступившие материалы и других счетов учета имущества с кредита счета 76.

Учет финансовых вложений в акции

Учет движения акций осуществляют на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции».

Приобретение акций отражают по дебету субсчета 1 счета 58, а продажу – по кредиту указан­ного субсчета.

Купленные акции учитывают на счете 58 в сумме фактических затрат на их приобретение. Фактические затраты складываются из покупной цены и дополнительных расходов по приобрете­нию акций – оплаты услуг инвестиционного консультанта и инвестиционного посредника (брокера). Покупная цена состоит из номинальной цены и суммы премии, уплачиваемой эмитенту, или скидки, предоставляемой эмитентом.

Акции могут оплачиваться в рублях, иностранной валюте, предоставлением имущества в собственность или пользование акционерного общества. При любой форме оплаты стоимость акций выражается в рублях.

Если акции оплачены не полностью, но инвестор имеет право на получение дивидендов и несет полную ответственность по этим вложениям, то акции приходуют по полной сумме факти­ческих затрат. В дебет счета 58 относят оплаченную сумму с кредита денежных счетов и неоплаченную часть со счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты за приобретенные акции». В этом случае в балансе приобретенные акции отражают также по фактическим затратам, а неоплаченную часть – по статье кредиторской задолженности.

В остальных случаях суммы, внесенные под подлежащие приобретению акции, учитывают по дебету счета 76, субсчет «Расчеты за приобретенные акции», с кредита денежных счетов 51 или 52. В балансе эти суммы отражают по статье дебиторской задолженности.

При оплате приобретенных акций имуществом их приходуют по покупной стоимости по дебету счета 58 с кредита счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на сумму задолженности по оплате фактических затрат по приобретению ценных бумаг). Направляемое на выкуп ценных бумаг имущество отражается по дебету счетов 60 или 76 с кредита счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Ценные бумаги, полученные в качестве вклада в уставный капитал по стоимости, оговоренной в учредительных документах, приходуются по счету 58 с кредита счета 75 «Расчеты с учредите­лями».

Приобретенные акции хранят в депозитарии или кассе самой организации. В функции депози­тария, как правило, входят хранение акций, получение дивидендов по ним и перепродажа по поручению владельца.

Расходы организации за услуги депозитариев отражают по дебету счетов 26 «Общехозяй­ственные расходы» или 44 «Расходы на продажу» и кредиту денежных или расчетных счетов.

При хранении акций в кассе организации их записывают в специальном реестре (книге), составляемом в двух экземплярах (для кассира и бухгалтерской службы). В реестре указывают наименование эмитента каждой акции, ее номинальную цену, покупную стоимость, номер и серию, общее количество и дату покупки и продажи.

Начисление дивидендов производится по дебету счета 76, субсчет «Расчеты по причитаю­щимся дивидендам и другим доходам», и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Сумма начисленных дивидендов отличается от объявленной величины дивидендов на сумму налога на доходы, уплачиваемого в соответствии с действующим законодательством самим акционерным обществом при начислении дивидендов акционерам.

Поступившие дивиденды отражают по дебету денежных средств и кредиту счета 76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

При операциях получения дивидендов в иностранной валюте возможно образование курсовой разницы вследствие разности рублевой оценки сумм дивидендов по курсу на дату принятия на учет по счету 76 и на дату фактического зачисления дивидендов на валютный счет организации. Курсовые разницы относятся на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Организация может получать дивиденды в форме продукции (работ, услуг) акционерного общества. В этом случае начисление дивидендов оформляют обычной бухгалтерской проводкой (дебет счета 76, кредит счета 91), а поступление дивидендов отражают по дебету счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы» (на поступившие основные средства), 10 «Материалы»
(на производственные запасы), 58 «Финансовые вложения» (на новые акции акционерного общества) и других счетов с кредита счета 76.

Продажа акций оформляется следующими бухгалтерскими записями:

дополнительные расходы по продаже акций также списываются в дебет счета 91;

разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами счета 91 показывает финансовый результат от продажи акций. Эту разницу списывают со счета 91 на счет 99 «Прибыли и убытки».

Учет долговых ценных бумаг

Долговые ценные бумаги – обязательства, размещенные эмитентами на фондовом рынке для заимствования денежных средств. В отечественной практике к долговым ценным бумагам относят облигации, сберегательные и депозитные сертификаты, чеки и векселя.

Синтетический учет долговых ценных бумаг осуществляют на счете 58 «Финансовые вложе­ния».

Сберегательные и депозитные сертификаты, а также чеки учитываются организацией на счете 55 «Специальные счета в банках», к которому открываются одноименные субсчета по указанным видам ценных бумаг.

Аналитический учет долговых обязательств ведут по их видам, эмитентам, срокам погашения, с выделением долговых обязательств на территории России и за ее пределами.

Приобретенные долговые ценные бумаги приходуют на счете 58 по фактическим затратам на их приобретение, состоящим из покупной цены и расходов по приобретению ценных бумаг. Покупная стоимость долговых ценных бумаг, как и акций, может отличаться от номинальной или нарицательной на сумму премии, выплаченной продавцу, или скидки, предоставленной покупа­телю.

В дальнейшем первоначальная стоимость приобретенных долговых ценных бумаг доводится до номинальной цены.

Операции по приобретению долговых ценных бумаг отражают на счете 58. Перечисление денежных средств на приобретенные ценные бумаги отражают по дебету указанного счета и кредиту денежных счетов (51 или 52). Если в оплату ценных бумаг направляются материальные и иные ценности, то их списывают с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы» в дебет счета 58 таким же образом, как и при приобретении акций.

При продаже облигаций с нарастающими процентами в дни, не совпадающие с днями выплаты процентов, покупатель и продавец разделяют соответствующие суммы. В этом случае покупатель уплачивает продавцу помимо рыночной стоимости облигации проценты, которые причитаются за период, прошедший с момента последней их выплаты. При этом сумму процентов целесообразно учитывать в составе расходов будущих периодов.

На счетах операции отражают следующим образом:

дебет счета 58 – на рыночную стоимость облигаций;

дебет счета 97 – на проценты с момента последней их выплаты;

кредит счетов 51 или 52 – на покупную стоимость облигаций (рыночную плюс проценты).

При приобретении долговых ценных бумаг иностранных эмитентов затраты по их приобрете­нию пересчитываются в рубли по валютному курсу Центробанка России, действовавшему в день совершения операции. Учет таких ценных бумаг ведется в двух валютах: в рублях и в валюте, в которой выражена номинальная цена долгового обязательства.

Порядок выплаты доходов по ценным бумагам определяется условиями их выпуска. По обли­гациям выплата процентов осуществляется, как правило, два раза в год в определенном размере от номинальной их стоимости (с отделением соответствующего купона от облигации). По депозит­ным сертификатам проценты выплачиваются при предъявлении сертификатов к оплате.

Доходы по государственным ценным бумагам Российской Федерации и доходы по частным долговым обязательствам российских эмитентов облагаются налогом на доходы.

Не включается в налогооблагаемую базу прибыль, полученная в связи с выкупом (погаше­нием), в том числе новацией, государственных краткосрочных облигаций (ГКО) и облигаций Феде-ральных займов с постоянным и переменным купонным доходом, со сроком погашения
до 31 декабря 1999 г., выпущенных в обращение до 17 августа 1998 г., при условии реинвестирования полученных средств от их погашения (новации) во вновь выпускаемые государственные ценные бумаги.

Сумму начисленных процентов по долговым обязательствам отражают по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по причитающимся дивиден­дам и другим доходам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно с начис­лением процентов часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью ценных бумаг относят на финансовый результат организации.

При этом если покупная стоимость приобретенных ценных бумаг выше их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ценным бумагам дохода производят списание части разницы между покупной и номинальной стоимостью с кредита счета 58 «Финан­совые вложения» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Пример. Организация приобрела облигации на 60 тыс. руб. при номинальной их стоимости в 50 тыс. руб. Срок погашения облигаций наступает через 10 лет. Процент на облигации составляет 40% в год и выплачивается по окончании года.

Оприходование облигаций оформляется следующей проводкой:

дебет счета 58 «Финансовые вложения», кредит счета 51 «Расчетный счет» – 60 тыс. руб.

По окончании года начислен доход на облигации в сумме 20 тыс. руб. (50 тыс. руб. 40%), разница между покупной и номинальной ценами облигаций составила 10 тыс. руб. (60 тыс. руб. – 50 тыс. руб.), а в расчете на 1 год – 1000 руб. Разница между годовым доходом на облигации и годовой разницей между покупной и номинальной ценами составит 19 тыс. руб. (20 тыс. руб.– 1000 руб.).

По окончании года начисление дохода указанных разниц оформляется следующей бухгалтер­ской записью:

– дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по причи­тающимся дивидендам и другим доходам» – на сумму годового дохода (20 тыс. руб.);

– кредит счета 58 «Финансовые вложения» – на годовую часть разницы между покупной и номинальной ценами (1000 руб.);

– кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» – на разницу между доходом и годовой частью разницы (19 тыс. руб.).

Начисленную сумму дохода (20 тыс. руб.) зачисляют на расчетный счет с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В бухгалтерском балансе на начало следующего года стоимость облигаций будет отражена в сумме 59 тыс. руб. (60 тыс. руб. – 1000 руб.).

Если покупная стоимость ценных бумаг ниже номинальной стоимости, то при каждом начис­лении причитающегося по ним дохода производят доначисление части разницы между покупной и номинальной стоимостью. При этом на сумму причитающегося дохода по ценным бумагам дебе­туют счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью, приходящейся на данный период, дебетуют счет 58 «Финансовые вложения»; на совокупную сумму дохода и части разницы между покупной и номинальной ценами кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Пример. Покупная цена приобретенных облигаций составила 40 тыс. руб. при номинальной их стоимости в 50 тыс. руб. Срок погашения облигации – 10 лет, годовой процент дохода – 40%.

Бухгалтерские записи:

1) дебет счета 58 «Финансовые вложения», кредит счета 51 «Расчетный счет» – 40 тыс. руб.

2) дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на сумму годового дохода (20 тыс. руб.)

дебет счета 58 «Финансовые вложения» на годовую часть разницы между покупной и номи­нальной ценами (1000 руб.).

кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» – на совокупную сумму дохода и части разницы между покупной и номинальной ценами (21 тыс. руб.).

3) дебет счета 51 «Расчетный счет», кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и креди­торами» – на сумму дохода по облигациям (20 тыс. руб.).

Независимо от цены, по которой приобретались ценные бумаги, к моменту их погашения (выкупа) оценка, в которой они учитываются на счете 58, должна соответствовать номинальной стоимости.

При погашении или продаже ценных бумаг их списывают с кредита счета 58 «Финансовые вложения» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» по их стоимости в момент продажи. Выручку от продажи ценных бумаг зачисляют на счета учета денежных средств с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы». Прибыль и убыток от продажи ценных бумаг списывают со счета 91 «Прочие доходы и расходы» на счет 99 «Прибыли и убытки».

Учет финансовых вложений в займы

Предоставленные другим организациям денежные и иные займы учитывают по дебету счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы», с кредита денежных и других счетов. Договор займа может быть возмездным (с уплатой процентов) и безвозмездным.

Начисление дивидендов по предоставленным займам отражают по дебету счета 76 и кредиту счета 91, а поступление дивидендов – по дебету денежных счетов и кредиту счета 76.

Начисление и последующее получение дивидендов по займам в форме продукции (работ, услуг) отражают вначале по дебету счета 76 и кредиту счета 91, а затем по дебету счетов 08 (на стоимость поступивших основных средств), 10 (на стоимость поступивших материалов) и других счетов с кредита счета 76.

Возврат займов отражают по дебету денежных и других соответствующих счетов (07 «Обору­дование к установке», 10 «Материалы», 41 «Товары» и др.) и кредиту счета 58.

Если заемщик не возвращает в срок сумму займа, то на эту сумму должны уплачиваться проценты, которые определяются исходя из учетной ставки банковского процента, существующей в месте жительства (для граждан) или в месте его нахождения (для юридического лица).

Суммы начисленных штрафных санкций отражают по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям», и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Приложение 1

ПРИКАЗ

ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ
«УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ» ПБУ 14/2000

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с междуна­родными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283 (Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, № 11, ст. 1290), приказываю:

1. Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных акти­вов» ПБУ 14/2000.

2. Ввести в действие настоящий приказ с 1 января 2001 года.

Министр финансов РФ А.Л. Кудрин

По заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 20 ноября 2000 г. № 9896-ЮД указанный Приказ в государственной регистрации не нуждается

Утверждено приказом

Министерства финансов РФ

от 16 октября 2000 г. № 91н

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ
«УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ»

ПБУ 14/2000

I. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций (кроме кредитных), находя­щихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

2. Настоящее Положение не применяется в отношении:

а) не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

б) не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

в) материальных объектов (материальных носителей), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

3. Для целей настоящего Положения при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжи­тельностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

4. К нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты, отвечающие всем условиям, приведенным в пункте 3 настоящего Положения, – объекты интеллектуальной собст­венности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

– исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

– исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

– исключительное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

– исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

– исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

5. Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использования для управленческих нужд организации.

II. ОЦЕНКА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

6. Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимо­сти.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стои­мость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Россий­ской Федерации).

Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

– регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правооблада­теля;

– невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

– иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмот­рена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчис­ления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

7. Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, опре­деляется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные матери­альные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свиде­тельств, и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

– исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

– исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

– свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхож­дения товара выдано на имя организации.

8. Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

9. Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

10. Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по дого­вору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету,

11. Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, преду­сматривающим исполнение обязательств (оплату) «неденежными средствами» определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавли­вают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

12. Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

13. Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управлении.

III. АМОРТИЗАЦИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

14. Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации, если иное не установлено настоящим Положением.

15. Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

– линейный способ;

– способ уменьшаемого остатка;

– способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов произво­дится в течение всего их срока полезного использования.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизаци­онных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.

16. Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

– при линейном способе – исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

– при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начис­ляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериаль­ного актива.

17. Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из:

– срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;

– ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использо­вания, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).

Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельно­сти организации.

18. Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

19. Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

20. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

21. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

Амортизационные отчисления по организационным расходам организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использо­вания.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погаше­ния этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекра­щения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

IV. СПИСАНИЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

22. Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, либо по другим основаниям), подлежит списанию.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются а бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

23. Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списаний нематери­альных активов относятся на финансовые результаты организации.

V. УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ, СВЯЗАННЫХ С ПРЕДОСТАВЛЕНИЕМ ПРАВА НА ИСПОЛЬЗОВАНИЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

24. Отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права на использование объектов интеллектуальной собственности (кроме права пользования наименованием места происхождения товара), осуществляется на основании заклю­ченных между правообладателем и пользователем лицензионных договоров (исключительная, неисключительная, открытая лицензия), авторских договоров (о передаче исключительных, неисключительных прав на использование произведений науки, литературы, искусства), догово­ров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком.

25. Нематериальные активы, предоставленные организацией-правообладателем в пользование другой организации-пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются и подлежат обособленному отраже­нию в бухгалтерском учете у организации-правообладателя в оценке, в соответствии с правилами раздела II настоящего Положения.

Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией-правообладателем.

26. Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией-пользо­вателем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре.

При этом платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собст­венности, производимые в виде периодических платежей, включая авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода, а платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете органи­зацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

VI. ДЕЛОВАЯ РЕПУТАЦИЯ ОРГАНИЗАЦИИ

27. Для целей настоящего Положения деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п. и учитывать как доходы будущих периодов.

28. Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организа­цию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения).

При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

29. Приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отража­ются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости.

Отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые резуль­таты организации как операционный доход.

VII. РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

30. В бухгалтерской отчетности отражаются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста, иные случаи движения нематериальных активов.

31. В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

• о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

• о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

• о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериаль­ных активов;

• о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематери­альным активам.

Приложение 2

Типовая межотраслевая форма № НМА-1

Утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а

Карточка № ____ учета нематериальных активов

Краткая характеристика объекта нематериальных активов

Карточку заполнил _________________________________________

должность, подпись, расшифровка подписи

«____» ________________200__г.

Приложение 3