Курс: Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

Раскрываются основные принципы организации учета затрат, понятие расходов организации и определение их величины. Описана классификация расходов организации. Рассматриваются особенности учета затрат на производство продукции по статьям калькуляции, учета непроизводительных расходов и потерь, вспомогательных производств. Представлены общие принципы калькулирования себестоимости продукции. Уделено внимание методам учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

ДИДАКТИЧЕСКИЙ ПЛАН

Основные принципы организации учета затрат. Учет затрат и калькулирование в системе управления себестоимостью продукции. Задачи учета затрат на производство. Основные прин­ципы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.

Понятие расходов организации и определение их величины. Расходы по обычным видам деятельности. Признание расходов организации.

Классификация расходов организации. Классификация производств и технологий. Виды производств. Элементы затрат и статьи калькуляции. Классификация расходов производства по другим направлениям. Состав себестоимости продукции, работ, услуг. Синтетический учет затрат.

Учет затрат на производство продукции по статьям калькуляции. Учет материальных затрат. Учет затрат на оплату труда. Учет отчислений на социальные нужды. Состав расходов на обслуживание производства и управление. Прочие расходы. Учет расходов будущих периодов и резервов предстоящих расходов и платежей.

Учет непроизводительных расходов и потерь. Учет потерь от брака. Учет потерь от простоев. Потери от порчи и недостачи материальных ресурсов.

Учет затрат вспомогательных производств. Аналитический учет затрат вспомогательных производств. Синтетический учет затрат вспомогательных производств.

Общие принципы калькулирования себестоимости продукции. Понятие калькулирования себестоимости продукции. Объекты калькулирования себестоимости. Связь учета затрат с кальку­лированием. Отраслевые и организационные аспекты учета затрат и калькулирования себестоимо­сти. Система обобщения затрат на производство. Учет незавершенного производства.

Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Нормативный метод учета затрат. Попередельный метод учета затрат. Позаказный метод учета затрат. Попроцессный метод учета затрат. Другие методы учета затрат.

Учет затрат и калькулирование в системе управления себестоимостью продукции

В рыночной экономике каждое предприятие стремится быть экономически эффективным. Как известно, экономическая эффективность – способ организации производства, при котором затраты на производство определенного количества продукции минимальны. Для этого требуется система­тический контроль затрат производства и управление себестоимостью продукции. Выраженные в денежной форме затраты на производство и реализацию продукции определяют себестоимость продукции.

Основное назначение бухгалтерского (финансового) учета заключается в обеспечении досто­верности формирования себестоимости продукции (работ, услуг) с целью определения реальной величины показателей балансовой и налогооблагаемой прибыли. Прибыль является важнейшим фактором, отражающим эффективность производства, и одной из целей деятельности организа­ции. Величина прибыли зависит от уровня затрат предприятия. Прибыль предприятий, как известно, облагается налогом. И чем больше сумма полученной предприятием прибыли, тем больше сумма налога, уплачиваемого в бюджет.

В связи с этим государство регламентирует состав затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), с целью контроля формирования налогооблагаемой базы и результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятий.

Управление себестоимостью продукции (работ, услуг) предприятий представляет собой планомерный процесс формирования затрат на производство всей продукции (работ, услуг) и себестоимости отдельных изделий, контроль за выявлением резервов по ее снижению.

Основными элементами системы управления себестоимостью продукции являются:

• прогнозирование и планирование;

• нормирование затрат;

• учет и калькулирование;

• анализ и контроль себестоимости.

Все перечисленные элементы тесно связаны друг с другом.

Для анализа, контроля, нормирования затрат нужна информация о затратах по видам продук­ции и предприятию в целом.

Такие данные можно получить лишь при наличии технологических карт производства продукции, технически обоснованных норм затрат на производство, оснащении производства измерительной аппаратурой, организации технического контроля за качеством выпускаемой продукции, определении перечня цехов и видов продукции, по которым затраты должны учиты­ваться обособленно, разработке номенклатуры статей затрат для учета расходов на производство, определении методов распределения косвенных расходов по видам выпускаемой продукции, а также между готовой продукцией и незавершенным производством. Все это должно быть зафик­сировано в технологической документации, в рекомендациях по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции, в должностных инструкциях работников аппарата управления и бухгалтерии, в учетной политике предприятия. Только предварительное решение перечисленных вопросов позволяет организовать обоснованный учет затрат на производство и выявить реальный финансовый результат работы на любом предприятии.

В учете затрат формируется основная информация для повседневных нужд управления. Поэтому учет затрат на производство продукции (работ, услуг) занимает центральное место в системе управленческого учета предприятия.

Задачи учета затрат на производство

В странах с развитой рыночной экономикой учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции выделены в управленческий учет, призванный представлять информа­цию для управления себестоимостью продукции специалистам и администрации предприятия и его подразделений.

В отечественной практике учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции являются составной частью общей системы бухгалтерского учета.

Основными задачами бухгалтерского учета затрат на производство и калькулирование себе­стоимости продукции являются:

• учет объема, ассортимента и качества произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг;

• контроль за выполнением плана по этим показателям;

• учет фактических затрат на производство продукции и контроль за использованием сырья, материальных, трудовых и других ресурсов, за соблюдением установленных смет расходов по обслуживанию производства и управлению;

• калькулирование себестоимости продукции и контроль за выполнением плана по себестои­мости;

• выявление результатов деятельности структурных хозрасчетных подразделений предпри­ятия по снижению себестоимости продукции;

• выявление резервов снижения себестоимости продукции.

Себестоимость продукции – выраженные в денежной форме затраты на производство и реализацию продукции.

В себестоимость продукции входят затраты организации на производство продукции в размере стоимости материальных, трудовых и иных ресурсов, а также стоимости потребленных услуг.

Основные принципы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

Исчисление себестоимости является одной из важнейших задач в деятельности предприятий и необходимостью в оценке выполнения плана по производству продукции, выявлении резервов снижения себестоимости продукции, определении цен на продукцию и величины прибыли.

Организация учета затрат на производство продукции основана на следующих принципах:

• неизменность принятой методологии учета затрат на производство и калькулирования себе­стоимости продукции в течение года;

• полнота отражения в учете всех хозяйственных операций;

• правильное отнесение расходов и доходов к отчетным периодам;

• разграничение в учете текущих затрат на производство и капитальные вложения;

• регламентация состава себестоимости продукции.

Одно из основных условий получения достоверной информации о себестоимости продукции – четкое определение состава производственных затрат.

Как уже отмечалось, в нашей стране состав себестоимости продукции (работ и услуг) регла­ментируется государством.

Регламентирующая роль государства по отношению к себестоимости продукции проявляется также в установлении норм амортизации основных средств, тарифов, отчислений на социальные нужды и некоторые виды дорожных фондов и др.

Расходы по обычным видам деятельности

Действующий порядок формирования себестоимости продукции хозяйствующих субъектов определен Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 и другими нормативными актами. В ПБУ 10/99 раскрываются принципы формирования расходов по обыч­ным видам деятельности, в составе которых отражаются расходы, связанные с изготовлением продукции (работ, услуг). Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгал­терском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

Согласно Положению, некоммерческие организации (кроме бюджетных учреждений) при­знают расходы по предпринимательской и иной деятельности.

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации.

Все расходы в зависимости от вида деятельности делятся на:

– расходы по обычным видам деятельности и прочие, к которым относятся:

– операционные;

– внереализационные;

– чрезвычайные.

Согласно ПБУ 10/99, не признаются расходами организации выбытие активов:

• в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавер­шенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

• вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акцио­нерных обществ и иных ценных бумаг с целью перепродажи (продажи);

• по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

• в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценно­стей, работ, услуг;

• в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Для целей настоящего Положения выбытие активов именуется оплатой.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллекту­альной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществ­ление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществ­ление которых связано с этой деятельностью.

Расходами по обычным видам деятельности считается возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амор­тизационных отчислений.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредитор­ской задолженности.

Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплаты).

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и усло­вий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности прини­мается цена, по которой в сравниваемых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов, иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

При оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолжен­ности.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, и устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость анало­гичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией, и устанавливается исходя из цены, по которой в сравниваемых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию, и устанавливается исходя из цены, по которой в сравниваемых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предос­тавленных организации, согласно договору, скидок (накидок).

Величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, зачисленной по официальному или иному согласованному курсу на день признания расхода в бухгалтерском учете.

Расходы по обычным видам деятельности формируют:

• расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

• расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуа­тации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды; и переходящих расходов, имеющих отно­шение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, завися­щих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

При этом коммерческие и управленческие расходы, согласно ПБУ 10/99, могут признаваться в себестоимости проданных — продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтер­скому учету.

Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользова­ние (временное владение и пользование) своих активов; прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, относятся к операционным расходам.

В ПБУ 10/99 «Расходы организации» подчеркивается необходимость признания расходов в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место независимо от времени фактической выплаты денежных средств или других форм их возмещения. Другими словами, данным нормативным актом подтверждается принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности организации. Соблюдение этого допущения дает возможность организациям определить полную сумму расходов от обычных видов деятельности, которая необ­ходима для соизмерения с полученными доходами от продажи продукции.

Признание расходов организации

Согласно ПБУ 10/99, расходы в бухгалтерском учете признаются при наличии следующих условий:

• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законода­тельных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

• сумма расхода может быть определена;

• есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Если в отношении этих расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных выше условий, то в бухгалтерском учете организации должна быть признана деби­торская задолженность.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчисле­ний, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, нату­ральной и иной).

Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на постав­ленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступ­ления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

Расходы организации признаются в отчете о прибылях и убытках:

• с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

• путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

• по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;

• независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

• когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Согласно ПБУ 10/99, операционными расходами являются расходы не по обычным видам деятельности, которые связаны с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, участием в уставных капиталах других организаций, продажей активов, уплатой процентов за пользование денежными средствами и услуги кредитных организаций и другие.

Внереализационными расходами, согласно ПБУ 10/99, являются расходы, включающие штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, возмещение причиненных организа­цией убытков; убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, суммы дебиторской задолжен­ности с истекшим сроком исковой давности; другие долги, не реальные для взыскания, курсовые разницы, суммы уценки активов (за исключением внеоборотных) и прочие.

В состав чрезвычайных расходов входят расходы, возникающие как последствия чрезвычай­ных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийные бедствия, пожар, авария, национали­зация имущества и т.п.).

Для целей бухгалтерского учета величина прочих расходов определяется в следующем порядке:

– величина расходов, связанных с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты); товаров, продукции, а также с участием в уставных капиталах других организаций, с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации; прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллекту­альной собственности (когда это не является предметом деятельности организации);

– процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, определяются из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравниваемых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг; либо предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек; другие долги, не реальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Суммы уценки активов (за исключением внеоборотных активов) определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

Прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством установлен иной порядок.

Подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов в составе информации об учетной политике организации и в бухгалтерской отчетности (в отчете о прибылях и убытках).

В отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на себе­стоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы, операционные расходы, внереализационные и чрезвычайные расходы.

В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Операционные и внереализационные расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, когда:

• соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов;

• расходы и связанные с ними доходы, возникающие в результате одного и того же факта хозяйственной деятельности, составляют менее пяти процентов от общей суммы доходов органи­зации (не являются существенными для характеристики финансового положения организации).

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация:

• расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат;

• изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости продукции, товаров, работ, услуг в отчетном году;

• расходы, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.).

Прочие расходы организации за отчетный год, которые в соответствии с правилами бухгал­терского учета не зачисляются в отчетном году на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

Классификация производств и технологий

Предприятие – это хозяйствующий субъект, созданный для организации предпринима­тельской деятельности, с экономической целью – обеспечение общественных потребностей и извлечение прибыли.

По своему содержанию предпринимательская деятельность организаций и предприятий включает производство и реализацию продукции, выполнение работ и оказание услуг, операции на фондовом рынке. Предприятие может осуществлять какой-либо из видов деятельности либо одновременно все виды.

В настоящее время в России функционируют предприятия различных форм собственности: федеральной, муниципальной, акционерной, кооперативной, частной. Предприятия различных организационно-правовых форм собственности могут являться юридическими лицами.

Юридическим лицом в России признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Юридическими лицами могут быть коммерческие и некоммерческие организации.

Коммерческие организации – это организации, созданные для извлечения прибыли в качестве основной цели деятельности.

Некоммерческие организации – это организации, созданные не для извлечения прибыли, а для удовлетворения потребностей участников.

К коммерческим организациям относятся хозяйственные товарищества и общества, производ­ственные кооперативы, государственные и муниципальные унитарные предприятия.

Одним из критериев, по которому предприятие любой из перечисленных организационно-правовых форм может быть признано малым, является показатель численности работающих на предприятии, при котором она не должна превышать 100 человек.

К некоммерческим организациям относятся различные фонды, потребительские кооперативы, религиозные организации и др.

По отраслевой принадлежности предприятия делятся на:

– промышленные;

– строительные;

– транспортные;

– сельскохозяйственные;

– научно-технические;

– оптово-торговые;

– розничной торговли и бытового обслуживания населения и др.

Промышленные предприятия имеют технологические и организационные особенности произ­водства, которые влияют на методику и организацию бухгалтерского учета, что и будет рассмот­рено подробно ниже.

На промышленных предприятиях производится промышленная продукция.

Рассматриваемые предприятия различаются по характеру технологических процессов, перио­дичности выпуска продукции и организации производства.

По характеру технологических процессов все предприятия подразделяются на две группы:

1) добывающие, которые извлекают из недр земли минерально-сырьевые ресурсы (руду, нефть, газ, каменный уголь);

2) обрабатывающие, которые производят обработку и переработку промышленного и сельско­хозяйственного сырья, готовые продукты для производственного и личного потребления.

В зависимости от последовательности обработки сырья и полуфабрикатов обрабатывающие производства подразделяются на две группы:

1. Последовательные производства – производства, у которых конечный продукт образу­ется путем последовательного прохождения и обработки сырья через несколько переделов (фаз), как в металлургическом, кирпичном, текстильном и других производствах. Например, в метал­лургии, как правило, выделяются три передела: выплавка чугуна, выплавка стали и прокатный передел. В кирпичном производстве – четыре передела: приготовление смеси, формовки и сушки сырца, обжиг кирпича (черепицы, гончарных труб);

2. Параллельные производства – производства, в которых сначала изготавливается множе­ство разных видов деталей, а затем из них собирают крупные узлы изделия и готовые (закончен­ные) изделия, как в машиностроении, приборостроении, судостроении и других подобных производствах.

По периодичности выпуска и повторяемости изделий различают индивидуальные, серийные и массовые производства. Каждое имеет свои особенности.

Индивидуальные производства – производства, вырабатывающие единичные экземпляры продукции (кораблестроение, производство электрических и газовых турбин).

Серийное производство – производство отдельных партий (серий) однородных изделий в определенных количествах экземпляров.

По величине серий различают мелкосерийные и крупносерийные производства. К серийным производствам относятся авиационное и автомобильное производства, ряд приборостроительных и других производств.

Массовые производства – производства, непрерывно производящие продукцию одного типа (кирпичное, хлебопекарное и другие производства).

Кроме технологических предприятия имеют организационные особенности, которые вклю­чают наличие цеховой или бесцеховой структуры, производственных участков, бригад, конвейер­ных или поточных линий.

Наряду с производственными подразделениями предприятия всегда имеют необходимый им аппарат управления, который обычно подразделяется на отделы. В структуре аппарата управления предприятием обычно выделяют отделы главного инженера, главного механика, главного техно­лога, главного энергетика, кадров, технического контроля (ОТК), труда и заработной платы, производственный, бухгалтерию. Бухгалтерия является структурным отделом заводоуправления предприятия.

Организационная схема управления предприятием разрабатывается специалистами, утвер­ждается руководителем предприятия, тиражируется и рассылается всем структурным подразделе­ниям и предприятиям. Она определяет взаимоотношения структурных подразделений предприятия, их взаимозависимость и взаимодействия.

Технологическая и организационная структура являются основой для организации бухгалтер­ского учета на предприятии. В соответствии с технологией и схемой управления предприятием организуется документооборот по учету имущества и затрат на производство.

Если цех производит законченную продукцию, себестоимость этой продукции определяется затратами данного цеха и долей общехозяйственных расходов. Если в изготовлении товарной продукции участвуют несколько цехов, себестоимость этой продукции определяется по доле затрат тех цехов, которые участвуют в ее обработке, и долей общехозяйственных расходов.

При этом, если материал обрабатывается цехами и последовательно друг за другом, затраты на производство можно списывать в затраты других цехов при передаче полуфабрикатов из одного цеха в другой.

При параллельном производстве, когда сначала изготавливаются детали разными цехами, а затем в сборочном цехе производится сборка готового изделия, сначала определяется себестои­мость деталей и полуфабрикатов, а затем – себестоимость готовой продукции. В индивидуальном производстве все затраты группируются по каждому изделию, в серийных и массовых производ­ствах – по группам изделий и видам продукции.

Бухгалтер обязан изучить технологию и организацию производства для построения полного и достоверного бухгалтерского учета.

Виды производств

На промышленном предприятии выделяют основное производство, вспомогательные произ­водства, обслуживающие производства и хозяйства.

Основное производство – производство, осуществляемое в цехах, вырабатывающих продук­цию, для создания которой и создано предприятие. В основном производстве вырабатывается товарная продукция.

Вспомогательное производство – производство, в ходе которого создаются продукция или услуги, предназначенные для нужд основного производства. Продукция вспомогательных произ­водств потребляется внутри предприятия, но в некоторых случаях может быть и товарной, напри­мер, при выработке пара и отпуске его не только основному производству, но и другим организациям. К вспомогательным производствам относятся электроцехи, паросиловые, ремонт­ные, транспортные и др. цехи. Вспомогательные производства не однородны, а отдельные их виды имеют существенные технологические особенности и подразделяются на простые и сложные.

Непромышленные (обслуживающие) производства и хозяйства – подразделения, обслу­живающие нужды работников предприятия и вырабатывающие продукцию непромышленного характера (жилищно-коммунальные хозяйства, столовые, детские дошкольные учреждения, поликлиники и больницы, школы профессионального обучения, дома культуры предприятий и т.п.).

Учет затрат каждого вида производств ведется на предприятиях раздельно.

Элементы затрат и статьи калькуляции

Предприятия включают в себестоимость продукции расходы сырья, материалов, топлива, энергии, оплату труда, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, расходы на обслу­живание производства и управление, непроизводительные расходы, потери в производстве.

ПБУ 10/99 «Расходы организации» предусматривает следующий перечень экономических элементов затрат:

1) материальные затраты;

2) затраты на оплату труда;

3) отчисления на социальные нужды;

4) амортизация;

5) прочие затраты.

Материальные затраты – затраты, отражающие стоимость приобретения используемых материальных ресурсов на производство готовой продукции за исключением возвратных отходов.

Возвратные отходы – остатки материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производ­ства продукции (работ, услуг) и утратившие полностью или частично свои потребительские свой­ства.

К затратам на оплату труда относятся расходы по оплате труда работников предприятия.

Отчисления на социальные нужды – обязательные отчисления по установленным ставкам (к фонду оплаты труда) в Пенсионный фонд, Фонд обязательного медицинского страхования, Фонд социального страхования.

По элементу амортизации отражается сумма амортизационных отчислений на полное восста­новление объектов основных средств и нематериальных активов, находящихся на балансе органи­зации.

Прочие затраты – обязательные отчисления (налоги, сборы, отчисления в страховые фонды, платежи за выбросы загрязняющих веществ и др.), часть общепроизводственных и общехозяйст­венных расходов.

Нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету предусматри­вается учет расходов по статьям затрат. Группировка затрат по калькуляционным статьям необхо­дима для определения затрат по номенклатуре продукции, центрам ответственности и местам возникновения затрат. В настоящее время отраслевыми инструкциями определяется перечень калькуляционных статей, определяющих себестоимость готовой продукции (работ, услуг).

Себестоимость продукции планируется и учитывается по следующим калькуляционным статьям затрат:

1) сырье и материалы;

2) возвратные отходы;

3) покупные изделия и полуфабрикаты, услуги производственного характера других органи­заций;

4) топливо и энергия на технологические цели;

5) оплата труда производственных рабочих;

6) отчисления на социальные нужды;

7) расходы на подготовку и освоение производства;

8) общепроизводственные расходы;

9) общехозяйственные расходы;

10) потери от брака;

11) прочие производственные расходы.

Эта группировка представляет собой объект аналитического учета.

Классификация расходов производства по другим направлениям

Классификация – это способ группировки затрат. Каждый принцип классификации затрат решает свои учетные задачи. Классификация затрат по экономическим элементам и статьям каль­куляции показывает, что израсходовано и куда, на какие цели осуществлен расход.

Затраты в бухгалтерском учете имеют несколько классификаций, которые будут рассмотрены ниже.

По технико-экономическому назначению затраты делят на основные и накладные. Основные расходы – расходы, связанные с технологией производства продукции. К основным расходам относится расход основных материалов и др.

К накладным расходам относят расходы, связанные с обслуживанием производства и управ­лением (заработная плата мастера, технолога, нормировщика цеха, расходы на освещение, отопле­ние, уборку цеха, общехозяйственные расходы).

По способу включения затрат в себестоимость конкретных видов продукции различают прямые и косвенные расходы. Прямые расходы – расходы, связанные с конкретным видом продукции, которые включаются в себестоимость на основании первичных документов (расход сырья, основных материалов, заработная плата производственных рабочих). Косвенные расходы – это расходы, связанные с производством нескольких видов продукции и подлежащие косвен­ному распределению между ними (заработная плата управленческого персонала цехов, расходы на смазочные материалы, отопление и освещение цехов и т.п.).

Такие расходы формируются по месту их осуществления и подразделяются на общепроизвод­ственные расходы цехов и общехозяйственные расходы.

Общепроизводственные расходы – расходы, связанные с обслуживанием и управлением производства (цеха).

Общехозяйственные расходы – расходы, связанные с обслуживанием производства и управ­лением предприятием в целом (заработная плата административно-управленческого состава, расходы на командировки и др.).

По однородности состава затраты подразделяются на простые (одноэлементные) и комплекс­ные. К простым относятся расходы, состоящие из однородных элементов, не подлежащих разло­жению на разнородные элементы (например, расходы на оплату труда). Комплексными называются расходы, состоящие из разнородных элементов затрат, как, например, общепроизвод­ственные и общехозяйственные расходы.

По отношению к объему производства затраты подразделяются на условно-переменные и условно-постоянные. Условно-переменные затраты – затраты, которые изменяются с измене­нием объема производства продукции (с ростом объема производства эти затраты растут, со снижением – уменьшаются). Условно-постоянные затраты – затраты, не зависящие от измене­ний объема производства в определенных пределах (например, значительная часть общепроизвод­ственных и общехозяйственных расходов).

Деление затрат на переменные и постоянные имеет очень важное значение для контроля за издержками производства и широко применяется в зарубежной учетной практике.

По сферам осуществления расходов различают производственные и непроизводственные расходы. Производственные расходы – расходы, осуществляемые в сфере производства. Непро­изводственные расходы – расходы, осуществляемые вне сферы производства. Коммерческие расходы связаны не с производством, а с реализацией продукции. Эту классификацию используют для контроля за издержками.

По отношению к отчетным периодам различают расходы текущего периодов (месяца) и расходы будущих периодов.

Расходы будущих периодов – расходы, которые оплачиваются в текущем периоде, а отно­сятся к будущим периодам (например, расходы по подписке на журналы). Такие расходы учиты­ваются отдельно и включаются в себестоимость продукции по частям в течение того периода, к которому они относятся.

По рациональности использования расходы могут быть производительными и непроизводи­тельными. Производительные расходы – расходы, дающие полезный результат (они окупаются). Непроизводительные – расходы, не дающие полезного результата и увеличивающие затраты производства (например, расходы по окончательному браку, оплате простоев, штрафов и других аналогичных расходов).

По способу определения (планирования) различают издержки планируемые и непланируемые (непроизводные).

Планируемые затраты – затраты, планируемые на единицу продукции по нормам в расчете на перспективу (на квартал, год).

Непланируемые затраты – затраты, возникающие в связи с изменением условий производ­ства и других факторов.

По местам осуществления затрат выделяются расходы производственных бригад, общепроиз­водственные расходы цехов и общехозяйственные расходы предприятия, а также затраты по центрам ответственности. Затраты по центрам ответственности используются в отечественной практике недостаточно.

Зарезервированные затраты – затраты, которые еще не наступили, но уже включены в затраты на производство продукции (работ, услуг), т.е. зарезервированы на плановую (прогнози­руемую) сумму предстоящих затрат.

Такая группировка обеспечивает сопоставимость данных предприятия и по соответствующим периодам, позволяет проследить динамику затрат «живого» и овеществленного труда, делает учет полным и достоверным.

Состав себестоимости продукции, работ, услуг

Классификация затрат по способу их отнесения на себестоимость продукции позволяет разде­лить затраты в постатейном разрезе и определить круг затрат, относящихся к прямым и косвенным затратам.

Прямые затраты на производство продукции, работ, услуг включают:

– сырье и материалы;

– покупные изделия и полуфабрикаты;

– топливо и энергию на технологические цели;

– оплату труда производственных рабочих и соответствующие отчисления на социальные нужды;

– расходы на подготовку и освоение производства;

– потери от брака.

Сырье и материалы являются основой производства продукции, различного рода услуг, со­ставляя важнейшую часть материальных затрат производства. Расход сырья и материалов оформ­ляется первичными документами (требованиями, лимитно-заборными картами, расходными накладными, комплектовочными ведомостями и т.д.). В этих документах должны содержаться все необходимые реквизиты, подтверждающие направленность производственных затрат и их обосно­ванность. Правильно заполненные первичные документы являются основанием для подтвержде­ния расхода материалов в производстве и составления достоверных регистров аналитического и синтетического учета себестоимости продукции, работ, услуг. Первичные документы по расходу материалов по окончании учетного периода обрабатываются, составляется оборотная ведомость распределения расхода сырья и материалов по синтетическим счетам, внутри синтетических счетов – по объектам учета и аналитическим позициям. В ведомости расхода сырья и материалов указывается стоимость израсходованных материалов по учетным ценам, что является основанием для отражения израсходованных материалов по счетам синтетического учета.

Отпуск сырья и материалов осуществляется одним из методов, предусмотренных в Положе­нии по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01).

Аналогично учету сырья и материалов в учете отражается расход вспомогательных материа­лов, используемых для производственного процесса.

На основании ведомости распределения расхода сырья и материалов, а также ведомости распределения суммы транспортно-заготовительных расходов за отчетный период или ведомости распределения отклонений фактической себестоимости материалов от их учетной стоимости определяется фактическая себестоимость израсходованных материалов по объектам учета основ­ного производства – видам продукции.

При этом в учете фактическая себестоимость материалов, отпущенных в производство продукции (работ, услуг), отражается записью:

Д 20 «Основное производство», К 10 «Сырье и материалы».

Сумма отклонений фактической себестоимости от учетной стоимости отпущенных в произ­водство материалов отражается следующей записью:

Д 20 «Основное производство», К 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей».

На основе соответствующих первичных документов списываются отпущенные в производ­ство покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия.

К топливу и энергии на технологические цели относятся: сжатый воздух, электроэнергия, вода и другие энергетические ресурсы, используемые непосредственно для осуществления технологи­ческих операций. Общий расход топлива и энергии на технологические цели, включая и покупную электро- и теплоэнергию, отражается в учете на основании счетов энергетических и других организаций бухгалтерской записью:

Д 20 «Основное производство», К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (без НДС).

Учет НДС по приобретенным материальным ценностям отражается записью:

Д 19.3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам»,
К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Стоимость возвратных отходов отражается следующей записью:

Д 10 «Материалы», К 20 «Основное производство».

Основанием для такой записи является приходная накладная или акт приемки отходов.

Затраты на оплату труда производственных рабочих с соответствующими отчислениями на социальные нужды, составленные на основании первичных документов (табель использования рабочего времени, наряды, маршрутные листы, сменные задания, листки о простое, акты о браке в производстве и др.), являются прямыми затратами и основой для составления ведомости распре­деления расходов на оплату труда, отчислений в государственные внебюджетные социальные фонды и образования резерва на оплату очередных отпусков рабочим. Согласно ведомости распределения расходов на оплату труда, делается следующая бухгалтерская запись по отнесению заработной платы в состав себестоимости продукции (работ, услуг):

Д 20 «Основное производство», К 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Одновременно наряду с отнесением заработной платы в состав себестоимости продукции (работ, услуг) отражается сумма отчислений на социальные нужды, рассчитанная в соответствии с действующим законодательством, в виде записи:

Д 20 «Основное производство», К 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Расходы, связанные с подготовкой производства и освоением новых видов продукции, непосредственно учитываемые в составе себестоимости продукции как прямые затраты, относятся к расходам будущих периодов. Эти расходы учитываются по определенной номенклатуре статей, которая предусматривается учетной политикой организации. Фактическая сумма произведенных расходов представляет собой комплексную величину и состоит из многочисленных затрат матери­альных, трудовых и иных ресурсов.

Произведенные и документально оформленные затраты в бухгалтерском учете отражаются записью:

Д 97 «Расходы будущих периодов», К 10 «Материалы»,
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,
69 «Расходы по социальному страхованию и обеспечению»,
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

После завершения освоения новых видов продукции и их передаче в серийное производство затраты, ранее учтенные по счету 97 «Расходы будущих периодов», списываются по частям в течение установленного срока (двух и более лет), что отражается записью:

Д 20 «Основное производство», К 97 «Расходы будущих периодов».

В ходе производственной деятельности организации могут возникать непроизводительные потери, которые увеличивают затраты на производство. К такого рода затратам относятся потери от брака. Первичными документами для записи потерь от брака являются извещения или акты, которыми оформляется допущенный брак в производстве. В зависимости от возможности исправ­ления брака он подразделяется на исправимый и неисправимый (окончательный). Исправимый брак – брак деталей, узлов, изделий, признанных негодными соответствующими службами организации, который может быть устранен, т.е. детали, узлы, изделия могут быть доведены до нужного качества. Неисправимый брак – брак, при котором забракованные изделия, детали полностью изымаются из производства. Затраты, связанные с исправлением брака, отражаются по дебету счета 28 «Брак в производстве» в корреспонденции различных счетов (10, 70, 69 и др.).

По дебету счета 28 отражаются расходы по исправлению брака и стоимость неисправимого брака, а по кредиту отражаются возмещенные суммы за брак, которые состоят из удержаний из заработной платы рабочих за допущенный брак и стоимости оприходованных на склад возвратных отходов, полученных в результате неисправимого брака. Счет 28 ежемесячно закрывается. После расчета окончательного брака, сумма которого равна разнице между стоимостью неисправимого и исправимого брака, эти потери списываются на себестоимость продукции (работ, услуг).

Регистром по учету брака в производстве является ведомость, основанием для которой высту­пают первичные документы: акт на окончательный брак, справка из бухгалтерии на сумму удержа­ний из заработной платы, приходные накладные на склад, справка-расчет бухгалтерии о сумме окончательных потерь от брака.

Затраты, связанные с управлением и обслуживанием производства, составляют косвенные затраты.

Косвенные затраты предприятий с цеховой структурой управления и организаций с много­профильными видами деятельности состоят из:

– общепроизводственных расходов (счет 25);

– общехозяйственных расходов (счет 26).

Для организаций с бесцеховой структурой управления общепроизводственные и общехозяй­ственные расходы объединяются на одном счете «Общехозяйственные расходы».

В этом случае в аналитическом учете выделяются экономически однородные группы затрат по обслуживанию производства и управлению им.

Указанные расходы не могут быть отнесены прямо на конкретные виды продукции, они распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством.

Для каждого вида затрат характерны признаки постоянных и переменных расходов. Соотно­шение между указанными частями различно. Например, в статьях расходов, связанных с содержа­нием и эксплуатацией оборудования, преобладает переменная часть расходов, а по затратам, связанным с управлением цеха, преобладают постоянные расходы. Как правило, постоянными расходами считаются общехозяйственные.

Синтетический учет затрат

Сложность процесса производства, его значимость в хозяйственной деятельности предпри­ятия, разнообразие затрат требуют использования в учете целой группы производственных счетов:

20 «Основное производство»;

23 «Вспомогательные производства»;

25 «Общепроизводственные расходы»;

26 «Общехозяйственные расходы»;

44 «Расходы на продажу»;

46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»;

97 «Расходы будущих периодов»;

96 «Резервы предстоящих расходов»;

28 «Брак в производстве».

Для обеспечения учета затрат производства по элементам и статьям калькуляции все затраты основного производства группируют по видам изготавливаемой продукции на счете 20. Счет 20 «Основное производство» по назначению – калькуляционный, по экономическому содержанию характеризует состояние хозяйственных процессов, по отношению к балансу – активный.

Для определения себестоимости продукции или услуг вспомогательных производств соответ­ствующие затраты группируются на счете 23 «Вспомогательные производства». По своему назна­чению, экономическому содержанию и по отношению к балансу этот счет соответствует счету 20. Продукция или услуги вспомогательных производств, как правило, используются цехами или отделами завода (например, пар, выработанный парокотельным цехом, потребляется для отопле­ния цехов и заводоуправления). В связи с этим себестоимость продукции и услуг вспомогательных производств включается в состав расходов по обслуживанию и управлению производством.

Для учета расходов, произведенных в отчетном месяце, но не подлежащих включению в себе­стоимость продукции текущего периода, используется счет 97. На этом счете учитываются расходы, осуществленные до наступления соответствующих периодов для включения в состав себестоимости продукции (работ, услуг). В состав этих расходов входят:

– расходы по освоению новых видов продукции;

– абонентная плата за телефон и радио, оплаченная вперед;

– арендная плата и др.

Расходы такого вида называются единовременными, а счета, на которых они учитываются, называются бюджетно-распределительными. Необходимо уточнить, что расходы, осуществляемые организацией, могут быть единовременными и текущими. Затраты на производство (производст­венные) продукции являются текущими и включаются в затраты на производство продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени. Затраты, связанные с капи­тальными вложениями, учитываются отдельно от текущих затрат, называются единовременными. Например, затраты на приобретение основных средств возмещаются постепенно путем включения в затраты на производство проданной продукции части их стоимости в виде амортизационных отчислений.

97 счет – это счет активный, по экономическому содержанию он характеризует состояние хозяйственных процессов.

В то же время производственная необходимость в части регулирования себестоимости продукции требует создания на предприятии резервов для предстоящих расходов и платежей (резерв на оплату отпуска рабочим, на предстоящие затраты по ремонту основных средств и т.п.). Поэтому необходим еще один бюджетно-распределительный счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Этот счет – пассивный, характеризует состояние хозяйственных процессов.

Учет затрат на исправление брака и средств, затраченных на окончательный (неисправимый) брак, производится на калькуляционном счете 28 «Брак в производстве». Этот счет – активный, характеризующий состояние хозяйственных процессов.

Особо учитывается расходы по управлению и обслуживанию производств. Они включаются в себестоимость продукции отдельными калькуляционными статьями. На них составляются сметы по номенклатуре расходов. С помощью бухгалтерского учета контролируется выполнение этих смет. Для учета данных расходов используются собирательно-распределительные счета – 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Это счета – активные, по экономическому содержанию характеризуют состояние хозяйственных процессов. На счете 25 отражаются затраты цехов. Счет 26 учитывает расходы по управлению предприятием.

Система производственных счетов определяет последовательность группировки и учета затрат, в числе которых:

а) отражаются элементы затрат за месяц на дебете производственных счетов (материалы, заработная плата, амортизационные отчисления и т.д.);

б) списываются расходы будущих периодов, и резервируются предстоящие расходы и платежи на затраты данного месяца;

в) списываются или распределяются между работами вспомогательных производств расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования и общепроизводственные расходы;

г) суммируются и распределяются расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудо­вания, общепроизводственные и общехозяйственные расходы основных цехов;

д) определяются потери от брака и включаются в себестоимость продукции;

е) определяется себестоимость незавершенного основного производства и выпущенной продукции.

Методологические основы организации учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) разрабатываются и утверждаются Минфином и Госком­статом РФ.

Учет материальных затрат

Одним из важнейших элементов укрупненной классификации затрат являются материальные затраты. Они включают:

• стоимость материальных ресурсов, приобретенных со стороны и используемых в процессе изготовления продукции как ее основа или необходимый компонент;

• стоимость материалов, используемых на различные производственные и хозяйственные нужды с целью обеспечения нормального технологического процесса (проведение испытаний, контроль, содержание, ремонт, эксплуатация оборудования и других основных средств, а также стоимость запасных частей для ремонта основных средств);

• стоимость покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, используемых в процессе производства продукции (работ, услуг), а также стоимость работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, при этом к услугам производственного характера относятся и услуги транспортных организаций по перемещению грузов, их доставке на склады предприятия и др.;

• стоимость природного сырья (отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, на рекультивацию земель, оплата работ по рекультивации земель, осуществляемых специализиро­ванными предприятиями, плата за древесину, отпускаемую на корню, плата за воду, забираемую предприятиями из водохозяйственных систем);

• стоимость используемого топлива всех видов, приобретенного со стороны;

• стоимость покупной энергии всех видов;

• потери от недостачи в пределах норм естественной убыли.

В соответствии с действующими нормативными актами стоимость материальных ресурсов, отражаемых по элементу «материальные затраты», формируется исходя из покупной стоимости их приобретения (без учета НДС), суммы надбавок и комиссионных вознаграждений, уплачиваемых различным организациям в процессе заготовления материально-производственных запасов, оплаты за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемую сторонними организациями, и др.

Как известно, при определении производственной себестоимости продукции, стоимости мате­риальных ресурсов необходимо исключить стоимость возвратных отходов. К возвратным отходам не относят остатки материальных ресурсов, переданные в другие цеха в соответствии с технологи­ческим процессом. Если возвратные отходы признаны организацией как полноценное сырье, которое может быть использовано для реализации сторонним организациям, то они оцениваются по полной фактической себестоимости конкретных материальных ценностей. В иных случаях возвратные отходы должны быть оценены по рыночным ценам.

При определении величины материальных затрат в учетной политике организации использу­ются методы определения фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство (по средней себестоимости, по себестоимости единицы расходуемого материала, по себестоимости первых и последних по времени закупок – ФИФО и ЛИФО).

Учет затрат на оплату труда

Затраты на оплату труда – это расходы по оплате труда списочного и несписочного состава работников организации, включающие стимулирующие и компенсационные выплаты. К затратам на оплату труда относятся:

• оплата труда работников за фактически выполненную работу исходя из принятых в органи­зации форм и систем оплаты труда;

• стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты работникам;

• выплаты стимулирующего характера (премии за производственные показатели, надбавки за мастерство, высокие достижения и т.п.);

• выплаты компенсационного характера, связанные с режимом, характером и условиями работы исходя из особенностей функционирования организации;

• стоимость бесплатно предоставляемых работникам коммунальных услуг, продуктов пита­ния, стоимость предметов, бесплатно выдаваемых и остающихся в личном постоянном пользова­нии работников (обмундирование, форменная одежда) и т.п.;

• оплата очередных и дополнительных отпусков, а также компенсаций за неиспользованный отпуск в соответствии с действующим законодательством;

• другие выплаты, предусмотренные законодательством РФ о труде за непроработанное работниками организации время.

К данным затратам не относятся и не включаются в себестоимость продукции:

1) выплаты единовременных премий, материальной помощи и беспроцентных ссуд работни­кам за счет средств фондов специального назначения и целевых поступлений;

2) оплата сверх предусмотренных законодательством дополнительных отпусков работников, которая может быть установлена в коллективном договоре;

3) оплата экскурсий, путешествий, лечения, отдыха и другие расходы, не относящиеся по своему экономическому содержанию к оплате труда.

Тесно связаны с начислениями по заработной плате начисления по социальному страхованию и обеспечению.

Учет отчислений на социальные нужды

Отчисления на социальные нужды относятся к обязательным отчислениям, которые осущест­вляются по установленным ставкам в следующие фонды:

• Пенсионный фонд;

• Фонд обязательного медицинского страхования;

• Фонд социального страхования.

По каждому фонду отчисления производятся в соответствии с порядком, установленным второй частью Налогового кодекса РФ. Настоящей главой Кодекса вводится единый социальный налог (ЕСН) (взнос), зачисляемый в государственные внебюджетные фонды и предназначенный для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и соци­альное обеспечение и медицинскую помощь.

Налогоплательщиками налога являются работодатели, производящие выплаты наемным работникам, в том числе организации. Объектом налогообложения по ЕСН являются выплаты, вознаграждения в пользу работников, за исключением сумм, не подлежащих налогообложению, согласно законодательству.

От уплаты налога освобождаются:

1) организации любых организационно-правовых форм – с сумм выплат и иных вознагражде­ний, не превышающих в течение налогового периода 100 000 рублей на каждого работника, являющегося инвалидом 1,2 или 3 группы;

2) следующие категории работодателей – с сумм выплат и иных вознаграждений, не превы­шающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждого отдельного работника:

• общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители состав­ляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения;

• организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных орга­низаций инвалидов, и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее
  25 процентов;

• учреждения, созданные для образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-оздоровительных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единствен­ными собственниками, имуществом которых являются указанные общественные организации инвалидов.

ЕСН является регрессивным налогом. Так, чем выше выплаты работнику, тем ниже ЕСН.

Налоговая база на каждого отдельного работника определяется нарастающим итогом с начала года. Максимальная ставка ЕСН, согласно Кодексу, начисляется при доходе до 100 000 рублей. Если налоговая база составляет до 280 000 рублей, то отчисления во внебюджетные фонды, начисляемые на эту сумму, составят в целом 26%. При определении налогооблагаемой базы учитывается средняя численность работников, определяемая в порядке, установленном Государственным комитетом РФ по статистике.

Состав расходов на обслуживание производства и управление

Расходы по обслуживанию производства и управлению представляют собой расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, общепроизводственные и общехозяйст­венные расходы. Первые два вида расходов включаются в себестоимость продукции по статье «Общепроизводственные расходы» (счет 25); общехозяйственные расходы учитывают на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и по такой же статье включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Указанные счета активные, собирательно-распределительные. В течение месяца на дебете этих счетов отражаются затраты по обслуживанию производства и управлению, а по кредиту осуществляется списание затрат на производственные счета. После завершения месяца остатки на указанных счетах отсутствуют.

Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования считаются условно-переменными, а цеховые и общезаводские расходы – условно-постоянными.

Аналитический учет расходов по содержанию и эксплуатации производственного оборудова­ния ведут по каждому цеху (производству) и в отдельности по следующей типовой номенклатуре статей:

1) амортизация оборудования и транспортных средств;

2) эксплуатация оборудования (стоимость смазочных, обтирочных и прочих вспомогательных материалов, заработная плата рабочих, обслуживающих оборудование, отчисления на социальные нужды, стоимость потребленного топлива и всех видов энергии, услуги вспомогательных произ­водств);

3) текущий ремонт оборудования и транспортных средств;

4) внутризаводское перемещение грузов;

5) прочие расходы;

6) содержание аппарата управления цеха;

7) содержание прочего цехового персонала;

8) износ (амортизация) зданий, сооружений, инвентаря;

9) отчисления в ремонтный фонд зданий, сооружений, инвентаря;

10) содержание зданий, сооружений, инвентаря;

11) проведение испытаний, опытов, исследований;

12) организация рационализации и изобретательства;

13) охрана труда работников цеха, в том числе: расходы по содержанию, эксплуатации и текущему ремонту средств техники безопасности, вентиляции, санитарно-бытовых устройств, расходы на спецодежду и нейтрализующие вещества, прочие расходы;

14) прочие общецеховые расходы: непроизводительные расходы (потери от простоев и др.).

Документальное оформление расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и обще­цеховых расходов производится в общеустановленном порядке:

• расход материалов – требованиями;

• оплата труда – нарядами, табелями учета рабочего времени, ведомостями и документами на доплаты;

• амортизация – ведомостями начисления амортизации и т.д.

Синтетический учет общепроизводственных расходов ведется на счете 25. При журнально-ордерной форме общепроизводственные расходы учитываются в ведомости № 12 «Затраты по цеху».

При распределении общепроизводственных расходов применяют следующие принципы:

• они распределяются по каждому цеху отдельно и включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), которая вырабатывается цехом;

• их включают в себестоимость основной продукции, товаров народного потребления, внут­ризаводских услуг, брака в производстве, потерь от простоев, услуг по капитальному строитель­ству и непромышленным хозяйствам;

• на выполнение работы для капитального строительства, непромышленных хозяйств обще­производственные расходы относятся в той части, которая непосредственно связана с выполне­нием этих работ;

• из фактической суммы общепроизводственных расходов исключаются все перечисленные списания.

Для распределения общепроизводственных расходов по видам продукции в разных отраслях применяют разные способы. В частности, общепроизводственные расходы распределяют:

1) пропорционально количеству часов работы оборудования;

2) пропорционально затратам на обработку изделий (без стоимости материалов, полуфабри­катов и доплат по сдельно-прогрессивным системам оплаты);

3) пропорционально массе или объему выработанной продукции;

4) пропорционально заработной плате производственных рабочих (без доплат по прогрес­сивно-премиальным системам) и др.

Наиболее простым и широко распространенным методом распределения общепроизводст­венных расходов является их распределение пропорционально заработной плате производст­венных рабочих (без доплат по прогрессивно-премиальным системам). Рассмотрим пример, показанный в табл. 1.

Таблица 1

Распределение общепроизводственных расходов (в руб.)

Для распределения общепроизводственных расходов по изделиям А и Б в рассматриваемом примере находится отношение их общей суммы к общей сумме заработной платы по этим изде­лиям (90 000 : 100 000 = 0,9 или 90%). Можно применить и иной способ распределения общепро­изводственных расходов, который не вступает в противоречие с предыдущим. Для этого следует всю сумму заработной платы принять за 100% и определить удельный вес (соответствующую долю) заработной платы по продукции А и Б. Тогда по продукции А заработная плата от общей суммы составит, согласно примеру, 60%, а по Б – 40%. На полученные проценты следует умно­жить общую сумму общепроизводственных расходов и определить их долю по продукции А и Б. Согласно примеру, по продукции А доля общепроизводственных расходов составит 90 000 ? 0,6 = = 54 000 , а по продукции Б – 90 000 ? 0,4 = 36 000.

Распределение пропорционально заработной плате является простым способом, так как сумма заработной платы представлена в учетных записях. Однако применение этого метода оказывается не всегда достаточно обоснованным. Различные виды вырабатываемой продукции могут иметь разную трудоемкость и степень механизации производства. Большая часть общепроизводственных расходов при распределении их по заработной плате будет отнесена на более трудоемкую продук­цию с более низким уровнем механизации производства, так как в себестоимости этой продукции расходы на оплату труда имеют более высокий удельный вес, а должно быть наоборот: чем ниже уровень механизации и выше уровень трудоемкости, тем меньше общепроизводственные расходы, так как основная доля их состава приходится на расходы, связанные с работой оборудования.

При учете затрат по заказам общепроизводственные расходы распределяются между заказами и учитываются в их себестоимости до окончания заказа.

Общехозяйственные расходы связаны с управлением, организацией и обслуживанием пред­приятия в целом. Их состав и уровень определяется сметой. Планирование и учет общехозяйст­венных расходов ведется по следующей номенклатуре статей:

1) содержание аппарата управления предприятием;

2) служебные командировки аппарата управления предприятием;

3) содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны;

4) представительские расходы, связанные с деятельностью организации;

5) прочие расходы по управлению предприятием;

6) содержание прочего хозяйственного персонала;

7) амортизация основных средств общехозяйственного назначения и нематериальных активов, легковых автомобилей;

8) отчисления в ремонтный фонд;

9) содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения;

10) проведение испытаний, опытов, исследований, содержание общехозяйственных лаборато­рий;

11) расходы на изобретательство и рационализаторство общехозяйственного характера, вклю­чаемые в себестоимость продукции;

12) охрана труда работников предприятия;

13) подготовка и переподготовка кадров;

14) организованный набор рабочей силы;

15) прочие общехозяйственные расходы;

16) обязательные отчисления (налоги, сборы, платежи, например, плата за воду, за право пользования недрами и др.) и расходы;

17) непроизводительные расходы.

Синтетический учет общехозяйственных расходов ведется на одноименном счете 26. Анали­тический учет в журнально-ордерной форме ведется по перечисленным статьям в ведомости № 15.

По окончании месяца данные счета 26 с кредита списываются в дебет 20 счета и распределя­ются по видам продукции (работ, услуг). Распределение общехозяйственных расходов произво­дится аналогично общепроизводственным. В некоторых отраслях промышленности общехозяйственные расходы распределяются пропорционально цеховой себестоимости или расходам на передел
(за вычетом затрат основных материалов), например в черной металлургии, энергетической, трикотажной, некоторых отраслях химической промышленности.

Существует порядок списания общепроизводственных расходов в соответствии с учетной политикой организации, в которой предусматривается один из двух вариантов:

1) по окончании месяца в порядке, аналогичном списанию общепроизводственных расходов;

2) если общехозяйственные расходы считаются периодическими, то, исходя из этого, по окон­чании учетного периода (ежемесячно) списываются с кредита 26 счета в дебет 90 «Продажи». Такой вариант списания общехозяйственных затрат соответствует международным стандартам бухгалтерского учета.

Учетная информация о величине общехозяйственных расходов применяется при составлении финансовой отчетности, в которой предусматривается выделение отдельной позиции «Управлен­ческие расходы».

Прочие расходы

В перечне экономических элементов укрупненной классификации затрат, относимых на себе­стоимость продукции, приводятся «Прочие затраты».

Прочие затраты включают налоги, сборы, платежи (в том числе по обязательным видам страхования), отчисления в страховые фонды (резервы), судебные издержки, арбитражные сборы и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодатель­ством порядком; платежи за выбросы загрязняющих веществ, затраты на оплату процентов по полученным кредитам, на командировки, подъемные, за подготовку и переподготовку кадров, рекламу, оплату услуг связи, вычислительных центров, банков; плату за аренду, в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей), амортиза­цию по нематериальным активам, отчисления в ремонтный фонд, а также другие затраты, входя­щие в состав себестоимости продукции (работ, услуг).

Из приведенного перечня видно, что к «Прочим затратам» относится часть общепроизводст­венных и общехозяйственных расходов, коммерческие расходы, которые относятся к косвенным затратам (накладным расходам).

Особую группу среди них составляют затраты, не учитываемые в нормах накладных расходов (налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления).

Независимо от типа производства и его принадлежности к определенной производственной отрасли экономики в дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» в течение отчетного периода собираются затраты, состав которых был приведен выше, с кредита счетов 02, 05,10, 16, 21, 23, 29, 43, 60, 69, 70, 73, 76, 79, 96, 97.

В конце отчетного периода учтенная сумма общепроизводственных расходов относится по назначению – Д 20 К 25.

В течение отчетного периода в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» с кредита счетов 02, 05, 10, 16, 23, 29, 60, 69, 70, 71, 73, 76, 79 записываются фактические затраты. В конце отчетного периода счет 26 закрывается аналогично 25 счету.

Затраты на рекламу, продвижение готовой продукции относятся к коммерческим расходам. Эти расходы отражаются на счете 44 «Расходы на продажу». Затраты, связанные с продажами продукции, списываются с кредита счетов учета затрат и обязательств в дебет счета 44. Суммы расходов на продажу списываются с кредита счета 44 в дебет 90 счета «Продажи».

Таким образом, отражение косвенных затрат в калькуляционном разрезе дает возможность обеспечить формирование информации, необходимой для определения полной производственной себестоимости продукции (работ, услуг), а также информации, используемой для определения неполной (сокращенной) производственной себестоимости.

Учет расходов будущих периодов и резервов предстоящих расходов и платежей

Расходы будущих периодов – затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.

Основную часть расходов будущих периодов в организациях составляют расходы на подго­товку и освоение производства. Кроме того, к расходам будущих периодов относят взносы аренд­ной платы за последующие периоды, расходы по ремонту основных средств в сезонных отраслях промышленности (когда не создается ремонтный фонд); расходы, относимые частично на буду­щие периоды, и др.

Учет расходов будущих периодов осуществляют по дебету активного счета 97 «Расходы будущих периодов» с кредита соответствующих материальных, расчетных и других счетов (10, 70, 69, 76 и др.). Ежемесячно или в другие сроки, учтенные на дебете счета 97, расходы списывают в дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44. Сроки списания расходов будущих периодов, а также соответст­вующие издержки, на которые списываются указанные расходы, регламентируются законодатель­ными и другими нормативными актами, или определяются самими организациями.

Например, расходы по ремонту основных средств, учтенные в начале года на счете 97, списы­вают ежемесячно либо пропорционально объему производства по месяцам, либо пропорционально плановым затратам на ремонт основных средств, либо равномерно по месяцам. Из состава расхо­дов будущих периодов отдельной калькуляционной статей по счету 20 «Основное производство» отражают расходы по подготовке и освоению производства. Остальные расходы списывают со счета 97 в дебет собирательно-распределительных (25, 26) или других счетов.

По статье «Расходы на подготовку и освоение производства» отражают следующие затраты:

• расходы на освоение новых организаций, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы);

• расходы на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;

• затраты по подготовительным работам в добывающих отраслях.

Основными особенностями учета расходов на подготовку и освоение производства являются:

• несоответствие времени выполнения работ и осуществления расходов и выпуска продук­ции;

• отнесение на себестоимость продукции расходов в полном объеме.

К расходам на освоение новых организаций, производств, цехов и агрегатов (пусковым расхо­дам) относят затраты по проверке их готовности к вводу в эксплуатацию путем комплексного апробирования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования. Номенклатура этих расходов зависит от характера пусковых испытаний и определяется отраслевыми инструкциями. При исчислении общей суммы пусковых расходов из этой суммы вычитают стоимость продукции, полученной в период комплексного опробования. Пусковые расходы учитывают, как правило, в составе расходов будущих периодов. Величина их определяется сметой с необходимыми расче­тами к ней, составляемой исходя из установленного режима, продолжительности и других усло­вий, пробной эксплуатации и освоения вводимых в действие объектов.

В себестоимость отдельных видов продукции пусковые расходы включают по нормам пога­шения, устанавливаемым на единицу продукции, исходя из общей суммы расходов, длительности периода их погашения и планового объема выпуска продукции в этом периоде.

Списание пусковых расходов оформляют следующей бухгалтерской записью:

Д 20, К 97.

К расходам на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного или массового производства, относят затраты на проектирование и конструирование, разработку технологического процесса изготовления продукции, переоснастку и переналадку оборудования и др. Эти расходы, как правило, предварительно учитывают на счете 97, а с момента перехода к индивидуальному и мелкосерийному производству перечисляют со счета 97 в дебет счета 20.

От расходов на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного или массового производства, отличаются расходы по подготовке и освоению производ­ства новых видов продукции серийного и массового производства и технологических процессов. Последние расходы не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) и возмещаются за счет внебюджетных фондов финансирования отраслевых и межотраслевых научно-исследователь­ских, опытно-конструкторских работ и мероприятий по освоению новых видов продукции (внебюджетные фонды финансирования НИОКР).

К затратам по подготовительным работам в добывающих отраслях относят расходы по дораз­ведке месторождений, очистке территорий в зоне открытых горных работ, площадок для хранения плодородного слоя почвы, используемого при последующей рекультивации земель, устройству временных подъездных путей и дорог для вывозки добываемого сырья и др. Эти расходы учиты­вают предварительно на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем списывают на себестои­мость продукции на основании расчетов исходя из сроков погашения.

Резервы предстоящих расходов и платежей – резервы, создаваемые организациями в установ­ленном порядке, для равномерного включения затрат в себестоимость продукции.

Создание резервов предстоящих расходов и платежей направлено на:

• предстоящую оплату отпусков работникам;

• выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

• компенсацию расходов на ремонт основных средств;

• компенсацию производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

• компенсацию предстоящих затрат по ремонту предметов проката;

• выплату вознаграждений по итогам работы за год;

• другие цели, предусмотренные законодательством, нормативными актами Минфина РФ или отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

Созданные резервы отражаются по кредиту пассивного счета 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей» и дебету счетов издержек производства или обращения (20, 23, 25, 26 и др.).

Фактически использованные суммы ранее начисленных резервов списывают в дебет счета 89 с кредита расчетных и других счетов (счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – на суммы оплаты труда за время отпуска, ежегодного вознаграждения за выслугу лет и др.).

Правильность образования и использования сумм по видам резервов периодически (обычно перед составлением годового отчета) проверяют по данным смет, расчетов и др. и при необходи­мости корректируют. Как правило, излишне начисленные суммы резервов сторнируют, а по недо­начисленным суммам резервов составляют дополнительные бухгалтерские проводки.

Учет потерь от брака

Браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые по своему качеству не соответствуют установленным стандартам, техническим условиям или договорам. В зависимости от характера дефектов, обнаруженных при оценке готовой продукции или полуфабрикатов, брак делят на исправимый и неисправимый (окончательный).

В зависимости от места обнаружения различают брак внутренний и внешний. Внутренним браком считается брак, обнаруженный на предприятии до отправки покупателю. Внешним браком называется брак, обнаруженный после отпуска продукции покупателю.

При обнаружении брака работники отдела технического контроля делают соответствующие отметки в первичных документах по учету выработки.

Неисправимый брак оформляется актом о браке или ведомостью о браке, в которой фиксиру­ется несколько фактов брака. В акте указываются характеристики брака, его причины, количество забракованной продукции, виновник брака, себестоимость брака, суммы, подлежащие взысканию с виновников брака, потери от брака, отметка цеха-получателя или склада о приемке забракован­ной продукции.

Акт составляется работником отдела технического контроля, мастером цеха и передается в бухгалтерию, где калькулируется себестоимость брака. Акт утверждается руководителем органи­зации, который принимает решение о порядке списания потерь от брака, – за счет виновных лиц или за счет производства. Трудовым законодательством установлен предел взыскания с работника за брак продукции (изделий) по его вине в размере 2/3 заработной платы за тот месяц, в котором он допущен.

Потери от неисправимого брака исчисляют вычитанием из его себестоимости забракованных изделий по ценам возможного использования и сумм, удерживаемых с виновников брака. Себе­стоимость внутреннего окончательного брака складывается из фактических затрат по установлен­ным статьям расходов, за исключением затрат по следующим статьям: «Расходы на подготовку и освоение производства», «Общехозяйственные расходы», «Потери от брака», «Прочие производ­ственные расходы». В организациях с большой номенклатурой изделий брак обычно оценивают исходя из плановой или нормативной себестоимости.

Себестоимость внутреннего исправимого брака определяют исходя из стоимости сырья, мате­риалов и полуфабрикатов, израсходованных на исправление брака, заработной платы производст­венных рабочих, занятых исправлением брака, отчислений на социальные нужды и соответствующей доли общепроизводственных расходов.

Потери от внутреннего исправимого брака определяют вычитанием из его себестоимости сумм, удерживаемых с виновников брака.

В себестоимость внутреннего окончательного и исправимого брака, произошедшего по вине поставщиков сырья, материалов и полуфабрикатов, включают также долю общезаводских расхо­дов в процентном отношении по утвержденному плану и заработной плате производственных рабочих, начисленной за операции до момента обнаружения окончательного брака или до момента доработки исправимого брака.

Стоимость внешнего окончательного брака складывается из фактической производственной себестоимости забракованной продукции, расходов на замену этой продукции покупателям, а также транспортных расходов при замене забракованной продукции. Штрафы, уплаченные поку­пателям за поставку бракованной продукции, относят на счет «Прочие доходы и расходы» и в стоимость потерь от брака не включают.

Затраты, связанные с исправлением брака отражаются по дебету счета 28 «Брак в производ­стве» в корреспонденции с кредитом счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и пр.

На стоимость окончательного брака производится запись:

Д 28 «Брак в производстве», К 20 «Основное производство».

Для иллюстрации порядка отражения брака, рассмотрим следующий пример:

Пример. Исходные данные: в марте 2003 г. при изготовление изделия А рабочим организации был допущен брак, зафиксированный в акте о браке. Служба технического контроля установила, что данный брак не подлежит исправлению. Установлена себестоимость брака по изделию А, которая равна 1350 руб. За допущенный брак у рабочего произведены удержания из заработной платы в сумме 200 руб., в соответствии с законодательством и степенью его вины. В ходе ликви­дации брака определена стоимость возвратных отходов в сумме 150 руб.

На основании данных необходимо отразить хозяйственные операции на счетах синтетиче­ского учета.

Решение: Отражение потерь от брака отражается следующими записями:

• Себестоимость забракованного изделия А:

Д 28 «Брак в производстве» 1 350 руб., К 20 «Основное производство» 1 350 руб.

• Удержания из заработной платы рабочего:

Д 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 200 руб., К 28 «Брак в производстве» 200 руб.

• Оприходование возвратных отходов по рыночной цене:

Д 10 «Материалы» 150 руб., К 28 «Брак в производстве» 150 руб.

• Списание потерь от брака изделия А на себестоимость продукции включает предваритель­ный расчет себестоимости окончательного брака, относимого на счет 20 «Основное производ­ство». Согласно данным примера, расчет делается так:

1 350 – 200 – 150 = 1 000 руб.

• Запись по списанию окончательного брака

Д 20 «Основное производство» 1 000 руб., К 28 «Брак в производстве» 1 000 руб.

В данном примере рассмотрен порядок учета внутреннего брака.

Таким образом, по дебету счета 28 «Брак в производстве» отражаются расходы по исправле­нию брака и стоимость неисправимого брака; по кредиту – возмещенные суммы за брак (удержа­ния из заработной платы рабочих за допущенный брак и стоимости оприходованных на склад возвратных отходов, полученных в результате неисправимого брака).

Аналитический учет потерь от брака ведут в каждом цехе по видам забракованной продукции.

Учет потерь от простоев

Другим видом непроизводительных расходов являются потери от простоев. Простоем в про­изводстве считается бездействие рабочих и оборудования, связанное с определенными расходами и потерями предприятия.

Простои могут быть по внутренним (по вине самого предприятия) и внешним (по вине поставщиков) причинам. Внутренними причинами являются недостатки в организации производ­ства по вине самого предприятия (отсутствие инструмента, чертежей, неисправность оборудования, неявки рабочих и др.). Простои по внешним причинам возникают вследствие непо­дачи энергии со стороны, несвоевременного поступления материалов от поставщиков и т.д. По продолжительности простои могут быть внутрисменными, составляющими по времени часть смены, и целосменными, включающими одну или несколько смен. Во всех случаях простои рабо­чих более 15 минут полагается оформлять листками о простое, а при остановке цеха, производства или предприятия составляется акт, в котором указываются причины простоя и связанные с ними расходы.

Простои не по вине рабочего оплачиваются по установленным нормам. Если во время простоя рабочий выполнял другую (нижеоплачиваемую работу), ему доплачивается до среднего заработка. Эта доплата относится к потерям от простоев.

Состав потерь от простоев по внутренним и внешним причинам неодинаков. К потерям от простоев по внутренним причинам относятся: основная заработная плата производственных рабо­чих, доплаты до среднего заработка за время простоя, отчисления на социальные нужды с этих сумм, стоимость израсходованных за время простоя материалов, топлива, электроэнергии, обусловленных технологическим процессом или его нарушением во время простоя. Все перечис­ленные расходы оформляются первичными документами в общеустановленном порядке. На основании первичных документов расходы по внутренним простоям относятся в дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» (по статье «Непроизводительные расходы»).

К потерям от простоев по внешним причинам относятся: основная заработная плата произ­водственных рабочих, доплаты до среднего заработка за время простоя; отчисления на социальные нужды с начисленной оплаты труда; дополнительная заработная плата производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды с этих сумм; стоимость израсходованных за период простоя топлива и электроэнергии; установленная доля общепроизводственных расходов по плановой норме. Все потери от простоев по внешним причинам относятся на дебет счета 26 «Общехозяйст­венные расходы» (по статье «Непроизводительные расходы»). Потери от простоев по внешним причинам должны компенсироваться их виновниками, например, поставщиками материалов, топлива, энергии. Суммы компенсаций, признанные виновниками или присужденные судом, списываются с кредита счета 26 на дебет счета 63 «Расчеты по сомнительным долгам». При этом в сумму потерь добавляется и доля общехозяйственных расходов.

У предприятия могут быть также простои вследствие стихийных бедствий. Связанные с ними потери в себестоимость продукции не включаются, а относятся на убытки (счет 99 «Прибыли и убытки»).

По статье «Прочие производственные расходы» учитывают расходы, не входящие ни в одну из указанных ранее статей затрат: затраты на гарантийное обслуживание и ремонт продукции, проданной с гарантией, отчисления на централизованные расходы по технической пропаганде, затраты на стандартизацию и др.

Прочие производственные расходы относят на себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем, а если это невозможно, распределяют между ними пропорционально их производственной себестоимости (без прочих производственных расходов).

Потери от порчи и недостачи материальных ресурсов

Одной из важных проблем организации бухгалтерского учета издержек производства является своевременное и достоверное выявление и определение непроизводительных расходов и потерь, понесенных от брака, простоев, недостач и порчи материалов, полуфабрикатов и др. Учетная информация позволяет также установить причины и ответственных за нерациональное расходова­ние средств предприятия.

В соответствии с действующим законодательством недостачи и потери от порчи материаль­ных ресурсов, включая незавершенное производство и готовую продукцию, по вине материально-ответственных и должностных лиц подлежат возмещению в размере материального ущерба. Пред­варительно суммы выявленных потерь относят с кредита счетов 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные произ­водства», 43 «Готовая продукция» и других в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценно­стей». А затем потери относят на виновных лиц (Д 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»).

Если виновники порчи и недостач не установлены, предприятия имеют право списать потери от них следующим образом. После разрешения их списания в бухгалтерском учете составляют следующие записи:

– на суммы недостач в пределах норм естественной убыли и потерь от порчи материальных ценностей при хранении в цехах и в составе незавершенного производства:

Д 25 «Общепроизводственные расходы», К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

– на суммы недостач в пределах и сверх норм естественной убыли и потерь от порчи при хранении на заводских складах:

Д 26 «Общехозяйственные расходы», К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

– на сумму недостач сверх норм естественной убыли и потерь от порчи при отсутствии в этом виновных лиц:

Д 99 «Прибыли и убытки», К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

При выявлении излишков их стоимость относят в кредит 25, 26 счетов соответственно на уменьшение непроизводительных расходов и потерь.

Если недостачи и потери непосредственно связаны с выпуском определенных видов продук­ции, их рекомендуется включать в себестоимость этой продукции прямым путем. В ином случае их распределяют между видами продукции в составе общепроизводственных и общехозяйст­венных расходов.

Следует обратить внимание на то, какому уровню руководства предоставлено право разре­шать списание непроизводительных расходов и потерь. Недостачи материальных ценностей (материалов, полуфабрикатов, незавершенного производства), выявленные при инвентаризации и других проверках, в пределах норм естественной убыли обычно списываются по распоряжению руководителей производств, а сверх норм, в случаях когда виновники не установлены – по реше­нию руководителя организации, по заключению инвентаризационной комиссии.

Аналитический учет затрат вспомогательных производств

Вспомогательные производства – производства, которые свою продукцию передают цехам основного производства или оказывают им услуги.

К вспомогательным производствам относятся: энергетические хозяйства, ремонтно-механиче­ские, ремонтно-строительные мастерские, жестянобаночное производство, цеха производства тары, транспортные хозяйства, холодильники и др. В машиностроении, например, цехами вспомо­гательного производства являются цехи: инструментальный, модельный, электроэнергетический, паросиловой, ремонтный, транспортный и др.

В связи с тем, что продукция вспомогательных производств (цехов) потребляется цехами основного производства, она включается в затраты основных цехов в оценке по фактической себе­стоимости. Чтобы правильно распределить затраты вспомогательных цехов по потребителям их услуг, необходимо затраты каждого вспомогательного цеха учитывать отдельно.

Состав затрат вспомогательных цехов аналогичен затратам основных цехов. Использованные ими материалы, топливо, энергия, начисленная амортизация основных средств, оплата труда, отчисления на социальные нужды, денежные расходы оформляются в общеустановленном порядке первичными документами.

По характеру технологического процесса и однородности выпускаемой продукции различают простые и сложные вспомогательные производства. Простые производства вырабатывают в массовом порядке однородную продукцию, не имеют или имеют стабильные остатки незавершен­ного производства, все их затраты обычно являются прямыми. К этой группе производств относятся, например, электроцех, паросиловой цех, водонасосные станции, транспортный цех. Выпуск их продукции учитывается по счетчикам, данные которых снимают и оформляют справ­кой работники отдела главного энергетика или механика. Так как цехи вырабатывают один вид продукции, то все затраты являются прямыми, а себестоимость единицы продукции определяется путем деления общей суммы затрат соответствующего цеха на количество продукции (услуг), отпущенной потребителям. Затем количество продукции, отпущенной потребителям, умножается на фактическую себестоимость единицы продукции (услуг).

Иначе производится расчет фактической себестоимости единицы продукции в сложных производствах. К сложным производствам относятся инструментальные, модельные, ремонтно-механические цеха, вырабатывающие разнородную продукцию, имеющие значительные и неста­бильные остатки незавершенного производства. Их затраты учитываются так же, как и расходы основных цехов: прямые – на счете 23 «Вспомогательные производства» по видам продукции, косвенные – на счете 25 «Общепроизводственные расходы», которые распределяются по оконча­нии месяца по видам продукции. Порядок расчета фактической себестоимости готовой продукции определяется ее особенностями. Например, при выполнении ремонтных работ затраты учитыва­ются по заказам, фактическая себестоимость которых определяется после их завершения или относится на потребителей (заказчиков) ежемесячно.

Определение фактической себестоимости услуг вспомогательных производств связано с оценкой взаимопотребляемых (встречных) услуг. Взаимное потребление вырабатываемых услуг характерно для многих вспомогательных производств. Например, электроцех вырабатывает элек­троэнергию для паросилового и ремонтного цехов и получает от паросилового цеха пар, а от ремонтного цеха – услуги по ремонту оборудования. В этом случае, чтобы определить фактиче­скую себестоимость выработанной электроцехом электроэнергии, надо знать себестоимость полу­ченного пара и услуг по ремонту оборудования, стоимость электроэнергии, полученной от электроцеха. Такие расчеты очень сложны. Для упрощения учета затрат вспомогательных произ­водств принято оценивать взаимопотребляемые (встречные) услуги вспомогательных производств по плановой себестоимости отчетного месяца или по фактической себестоимости прошлого месяца.

На практике для распределения услуг вспомогательных производств составляется специаль­ная ведомость – машинограмма. При журнально-ордерной форме распределение производится в разработочной таблице (форма № 9). Она имеет два раздела:

1. Расчет фактической себестоимости продукции (услуг) и материальных ценностей, выпу­щенных вспомогательными производствами, и их плановая стоимость по цехам.

2. Распределение затрат поставщиков услуг (также по цехам).

Разработочная таблица (форма № 9) составляется на основании отчетов вспомогательных производств (цехов), в которых приводятся данные о выпуске продукции, выполнении заказов, распределении услуг по потребителям и себестоимость продукции и услуг. На основании формы № 9 производятся записи в ведомостях № 12 и 15, в журнале-ордере № 10/1 по непроиз­водственным счетам (10, 43, 46).

Синтетический учет затрат вспомогательных производств

Учет вспомогательных производств осуществляется на активном синтетическом счете 23 «Вспомогательные производства». В дебет счета 23 сначала записываются все прямые затраты вспомогательных производств за месяц с кредита соответствующих материальных, расчетных и денежных счетов 10, 16, 60,69,70, 76, 79-2.

Косвенные затраты предварительно учитываются на счетах 25, 26, 28, а затем с кредита этих счетов учтенные дебетовые обороты за минусом кредитовых списываются в дебет 23.

Стоимость услуг, оказанных одним вспомогательным цехом другому, как правило, оценива­ется во внутрихозяйственных планово-расчетных ценах или по цеховой производственной себе­стоимости за единицу услуг. Стоимость услуг в принятой учетной политикой оценке относится в затраты вспомогательного цеха-потребителя и вычитается из общей суммы затрат, учтенных в отчетном месяце в цехе – поставщике услуг. В этом случае в бухгалтерском учете делается следующая запись:

Д 23 «Вспомогательные производства» (цех-потребитель),
К 23 «Вспомогательные производства» (цех-поставщик).

Номенклатуры статей калькуляции во вспомогательных производствах включают ряд статей, ограниченных рамками цеховой себестоимости:

• материалы (возвратные отходы вычитаются);

• покупные полуфабрикаты, комплектующая продукция и услуги кооперативных предпри­ятий;

• топливо технологическое (прямые расходы в моногенных вспомогательных производст­вах);

• энергия технологическая (прямые расходы в моногенных вспомогательных производствах);

• основная и дополнительная оплата труда основных производственных рабочих;

• отчисления на социальные нужды от суммы оплаты труда;

• расходы на освоение;

• потери от брака;

• общепроизводственные расходы;

• прочие производственные расходы цеха.

При калькулировании производственной себестоимости продукции, работ, услуг, предназна­ченных для продажи, приведенная номенклатура дополняется статьей «Общехозяйственные расходы».

Во вспомогательных производствах фактические затраты на производство необходимо учитывать по текущим нормам и отклонениям от норм. Методики выявления и списания отклоне­ний от норм аналогичны применяемым в основном производстве.

Продукция, работы, услуги, учтенные в отчетном периоде, оцениваются по себестоимости или в иных учетных ценах, при этом стоимость продукции вспомогательных цехов рассчитыва­ется одновременно по цехам и другим подразделениям-потребителям.

При отнесении по назначению стоимости продукции (работ, услуг), выполненной вспомога­тельными производствами, в оценке по фактической производственной себестоимости делаются следующие бухгалтерские записи:

Д 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», К 23 «Вспомогательные производства»;

Д 20 «Основное производство», К 23 «Вспомогательные производства»;

Д 90 «Продажи», К 23 «Вспомогательные производства»;

Д 43 «Готовая продукция», К 23 «Вспомогательные производства»;

Д 10 «Материалы», К 23 «Вспомогательные производства».

Понятие калькулирования себестоимости продукции

Конечной целью учета затрат на производство является определение фактической себестои­мости выпущенной продукции. Себестоимость выпущенной продукции определяется при помощи специальных расчетов. Расчет себестоимости продукции принято называть калькулированием, а отчет о себестоимости продукции – калькуляцией.

В зависимости от целей, которые ставятся перед калькулированием, калькуляции составля­ются исходя из различных принципов.

По времени составления различают следующие калькуляции:

• предварительные;

• провизорные;

• отчетные.

Предварительные калькуляции составляют до начала изготовления продукции. Они бывают сметные, плановые и нормативные.

Сметная калькуляция – расчет предполагаемой себестоимости единицы нового вида продук­ции, составляемый на основе нормативов затрат длительного действия либо по нормативам, разрабатываемым лабораторным путем.

Плановая (расчетно-плановая) калькуляция представляет собой расчет себестоимости единицы продукции исходя из установленных плановых норм с учетом заданий по снижению себестоимости на предстоящий период. Она составляется на основе норм расхода по отдельным видам затрат, которые должны быть достигнуты в предстоящем (планируемом) периоде.

Нормативная калькуляция – расчет себестоимости продукции исходя из действующих технологических норм затрат на определенную дату.

Провизорная калькуляция представляет собой расчет ожидаемой себестоимости единицы продукции. При составлении ее частично используются отчетные данные, например за I-III квар­талы, и плановые данные за IV квартал.

Отчетная калькуляция представляет собой расчет фактических затрат на единицу продук­ции, производимый либо в виде отчетной фактической калькуляции, либо в виде отчетной хозрас­четной калькуляции.

Фактические калькуляции составляются на основе данных о реальных доходах на единицу продукции, отраженных на счетах бухгалтерского учета.

В хозрасчетных калькуляциях затраты отражаются по нормам и ценам, зависящим только от данного производственного подразделения. Влияние факторов, не зависящих от этого подразделе­ния (цеха), в хозрасчетных калькуляциях устраняется. Например, при изменении цен на сырье, материалы, услуги, полуфабрикаты по не зависящим от данного цеха причинам, по сравнению с планом, в хозрасчетную калькуляцию израсходованные материальные ресурсы включаются в оценке по плановым ценам. Хозрасчетная калькуляция применяется для определения результатов работы подразделений, выделенных на внутрихозяйственный расчет.

В зависимости от объема затрат, включаемых в калькуляцию, различают калькуляцию:

• цеховую;

• производственную;

• в виде полной себестоимости.

Цеховая себестоимость включает только затраты цеха. В них входят затраты материалов, заработной платы производственных рабочих цеха, начисления на эту зарплату, общепроизводст­венные расходы, потери от брака. Такая калькуляция используется для определения себестоимости полуфабрикатов, доли цехов в затратах на изделие (при бесполуфабрикатном способе), для определения себестоимости окончательного внутреннего брака, как основа для составления хозрасчетных калькуляций цеха.

Определение цеховой себестоимости продукции, работ, услуг (Сф) описывается уравнением

Сф = Спр – Во + Нр,

где: Спр – стоимости материалов, топлива, полуфабрикатов и т.д.;

Во – стоимость возвратных отходов;

Нр – общепроизводственные расходы.

Калькуляция производственной себестоимости включает все затраты предприятия на произ­водство продукции и составляется по всем статьям затрат на изготовление конкретного изделия. На ее основе выявляется общий производственный результат работы предприятия (экономия или перерасход) по сравнению с принятыми нормами расходов.

Калькуляция полной себестоимости охватывает все затраты на производство и реализацию продукции с учетом производственных и коммерческих расходов. Она используется для выявле­ния финансового результата от реализации продукции (прибыли или убытка).

По охватываемому периоду калькуляции делятся на:

• месячные;

• квартальные;

• годовые.

Наиболее применяемыми являются квартальные и годовые калькуляции. Месячные калькуля­ции могут включать случайные моменты изменения затрат и поэтому менее точны. Наиболее реальны годовые калькуляции, в которых многие случайные изменения расходов устраняются.

Калькуляции различаются степенью детализации данных. Они могут составляться по укруп­ненным показателям, только по установленной номенклатуре статей в денежном измерении. Каль­куляции могут быть и детализированными, когда наряду с денежными измерителями применяются и натуральные. Чаще всего детализируются данные о затратах материальных ресур­сов, топлива, различных видов энергии. Степень детализации калькуляций устанавливается в рекомендациях по калькулированию с учетом отраслевых особенностей производства.

Важным принципом калькулирования является обоснованный выбор метода учета производ­ственных затрат и исчисления себестоимости. Особенности исчисления себестоимости определя­ются спецификой технологии и организации производства конкретной продукции. Очевидно, что в разных производствах требуются разные методы исчисления затрат на единицу продукции. На практике для предприятий каждой отрасли промышленности разрабатываются свои рекомендации по учету затрат и калькулированию.

В то же время принципы калькулирования на всех предприятиях имеют ряд общих моментов. В частности, для исчисления себестоимости любой продукции заранее необходимо определить:

• объекты калькулирования;

• объекты учета затрат;

• порядок распределения затрат по объектам калькулирования;

• порядок организации аналитического учета затрат на производство;

• содержание калькуляций.

Совокупность решения этих принципов и определяет метод учета производственных затрат и калькулирования в производствах определенного типа. Каждый элемент является составной частью метода калькулирования и решает свою задачу.

Объекты калькулирования себестоимости

Аналитическое построение производственного учета предопределяет выбор объектов учета затрат и объектов калькулирования, которые в сложных и нередко в моногенных производствах не совпадают.

Объекты учета затрат – это места возникновения затрат:

• организация в целом;

• производство;

• технологические процессы;

• цехи;

• участки;

• агрегаты;

• стадии;

• переделы;

• бригадокомплекты и т.п.

На выбор объектов учета затрат существенно влияют особенности технологических процес­сов, технические параметры изготовляемой продукции, тип производства, организационная струк­тура его производственных подразделений. Например, в угольной промышленности объекты учета затрат – это виды производств, структурные подразделения, способы добычи, производственные процессы на шахтах, калькуляционные статьи и экономические элементы затрат.

Объект калькулирования – это вид (торговое наименование) продукции данного производ­ства, предприятия, подразделений, технологических фаз, стадий, переделов и т.д. разной степени готовности. В многопрофильных производствах, вырабатывающих определенные модели и моди­фикации, где производство может прогрессивно развиваться только на базе унификации деталей и узлов (причем в рамках отдельной модификации одно изделие отличается от другого лишь несколькими комплектующими деталями и ценой за единицу), объектом калькуляции неизбежно становится однородная группа изделий. Поэтому номенклатура объектов калькуляции определя­ется самой организацией.

Объекты калькулирования себестоимости продукции тесно взаимосвязаны с объектами учета производственных затрат и в большинстве случаев совпадают.

Калькуляционная единица – это измеритель объекта калькулирования и в части готовой продукции обычно совпадает с единицей измерения, принятой в стандартах или технических условиях на соответствующий вид продукции и в плане производства продукции в натуральном выражении. При калькулировании промежуточных продуктов, продукции подразделений и техно­логических переходов применяется ряд условных калькуляционных единиц.

Различия в характере производимой продукции, технологических процессов, организации производства приводят к многообразию калькуляционных единиц, применяемых на практике. По сходным признакам вся их совокупность может быть сведена в семь групп. Содержание каждой из групп калькуляционных единиц рассмотрим на конкретных примерах.

• Натуральные единицы соответствуют единицам измерения, в которых данная продукция планируется, учитывается и реализуется потребителям (штуки, тонны, килограммы, киловатт-часы, погонные метры, кубические метры, квадратные метры, литры и др.).

• Укрупненные натуральные единицы применяются для промежуточного калькулирования совокупности однородной продукции (100 пар обуви определенного артикула, тонна чугуна опре­деленного вида и др.); в последующем для калькулирования конкретных видов продукции применяются натуральные единицы.

• Условно-натуральные единицы используются для калькулирования продукции, содержание полезного вещества в натуральной единице которой может колебаться (спирт 100-процентной крепости, минеральные удобрения по содержанию полезного вещества).

• Условные (приведенные) единицы – спирт 100-процентной крепости; сода каустическая с содержанием 92-процентного едкого натра и др.

• Стоимостные единицы – на 1000 руб. стоимости запасных частей в оптовых (продажных) ценах, затраты на рубль товарной продукции в ценах выпуска или реализации.

• Трудовые единицы используются для калькулирования продукции подразделений органи­зации (1 нормо-час, 1 нормо-смена).

• Выполненные работы и услуги в качестве калькуляционной единицы применяются, как правило, в производствах, занятых строительством, ремонтом, оказанием транспортных услуг и т.д. (тонно-километр перевозок, машино-смена и др.).

• Технико-экономический показатель как калькуляционная единица используется для сравне­ния затрат на единицу потребительской полезности однородных изделий (исчисление затрат на производство трактора на единицу мощности, затрат на производство пресса на единицу произво­дительности).

• Единицы работ – одна тонна перевезенного груза.

• Единицы времени – машино-час, машино-день и т.п.

• Эксплуатационные единицы – мощность, производительность, параметры продукции и т.п.

Многообразие калькуляционных единиц требует обоснованного подхода к их выбору для конкретных условий. Калькуляционная единица должна отражать соответствующую потреби­тельную стоимость, быть сравнимой на различных предприятиях, соответствовать единицам цено­образования и быть приемлемой для калькулирования себестоимости продукции с минимальными затратами. Рекомендации по выбору калькуляционных единиц обычно приводятся в отраслевых инструкциях. Из всего комплекса калькуляционных единиц для калькулирования себестоимости продукции используется один измеритель, который рассматривается как основной.

Связь учета затрат с калькулированием

Требования о калькулировании фактической себестоимости продукции на основании данных бухгалтерского учета предопределяет тесную связь калькулирования с учетом производственных затрат. Из этой связи вытекает и последовательность этапов: калькулирование себестоимости следует после завершения учета производственных затрат производств.

Связь учета производственных затрат с калькулированием себестоимости продукции и после­довательность этапов представлены в табл. 2.

Таблица 2

Связь и последовательность этапов производственного учета

В таблице показана последовательность выполняемых учетных работ и важнейшие этапы процесса учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Тесная связь и взаимозави­симость этих этапов проявляются в том, что исходя из характера производства, организационной структуры предприятия и номенклатуры производимой продукции выбор объектов учета затрат осуществляют в увязке с выбором объектов калькулирования и калькуляционных единиц.

В таблице показаны два блока: производственных затрат (издержек) (1-13) и калькулирования продукции (14-17). Перечисленные блоки калькулирования не полностью охватывают всю сово­купность операций. До начала калькулирования себестоимости продукции основного производ­ства исчисляется себестоимость продукции вспомогательных производств. В зависимости от условий производства последовательность операций калькулирования себестоимости может изме­няться. На некоторых предприятиях может не исчисляться себестоимость продукции подразделе­ний (14 этап). Кроме того, калькулирование себестоимости выпуска каждого вида изделий
(15 этап) может проводиться после определения фактической себестоимости товарной продукции предприятия (17 этап).

Отраслевые и организационные аспекты учета затрат и калькулирования себестоимости

При формировании номенклатуры объектов учета затрат и объектов калькуляции необходимо учитывать требования соответствующих отраслевых инструкций.

Разнообразие приемов учета и калькулирования себестоимости продукции предопределяется рядом факторов, которые можно свести в две группы: отраслевые особенности и организационные предпосылки.

Отраслевые особенности учета издержек производства зависят от номенклатуры вырабаты­ваемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг, характера производства и приме­няемой технологии. Все эти факторы, подверженные изменению в зависимости от конкретных условий, оказывают определяющее влияние на организацию учета, выбор объектов учета затрат и объектов калькулирования себестоимости продукции.

Организационные предпосылки формируются организацией и, следовательно, являются более динамичными. К организационным предпосылкам относятся:

– уровень развития производственного учета и деятельности структурных подразделений организации. В зависимости от детализации учета по местам возникновения затрат, центрам ответственности, его углубления (доведения до бригад и рабочих мест) изменяется и степень аналитического учета затрат;

– принятый способ оперативного контроля за себестоимостью. Во многих организациях применяется прогрессивный способ документирования отклонений от действующих норм в ходе производства, что позволяет оперативно выявлять причины отклонений и оказывать на них воздействие в целях предупреждения негативных последствий;

• степень обеспечения администрации, собственников, учредителей и акционеров информа­цией для принятия решений. Полнота этой информации, сокращение периода ее представления, обеспечение ею необходимых уровней управления расширяют возможности управленческого воздействия на процесс формирования себестоимости продукции. Но в то же время уменьшается или повышается степень детализации производственного учета и его трудоемкость. Некоторые организации идут по пути уменьшения трудоемкости учета, но это, как правило, ухудшает контроль за затратами в процессе производства продукции и снижает влияние на ее себестои­мость.

Система обобщения затрат на производство

Вся информация о затратах на производство группируется по корреспондирующим счетам, и составляется ведомость затрат на производство по счету «Основное производство» за отчетный месяц. В затратах на производство, учитываемых в ведомости, не отражаются различного рода списания затрат, а также остатки незавершенного производства на начало и конец месяца. В связи с этим возникает необходимость сводного учета затрат на производство в дополнение к синтети­ческому и аналитическому учету за отчетный месяц.

Сводный учет затрат представляет систему обобщения по объектам учета всех оборотов за месяц с учетом изменения остатков незавершенного производства и выявления фактической себе­стоимости выпуска продукции. Остатки незавершенного производства переносятся из аналогич­ной ведомости по статьям затрат, включаемых в себестоимость заделов незавершенного производства, расчет которой предусматривается учетной политикой организации.

Затраты на производство за отчетный месяц определяются по данным ведомости затрат на производство. Себестоимость забракованной продукции, а также сумма выявленных недостач незавершенного производства и другие списания отражаются на основании соответствующих документов в ведомости сводного учета затрат на производство.

Данные об остатках незавершенного производства на конец месяца отражаются после их инвентаризации и оценки.

Фактическая себестоимость выпущенной из производства готовой продукции определяется по каждой статье расходов следующим образом: из общей суммы затрат с остатком незавершенного производства на начало месяца исключаются: списанная себестоимость окончательного брака, недостачи и остатки незавершенного производства на конец месяца.

Сумма ведомостей сводного учета затрат по всем объектам учета затрат должна соответство­вать остаткам и оборотам по счету 20 «Основное производство».

Для иллюстрации порядка заполнения ведомости сводного учета затрат на производство и ее использования для определения фактической себестоимости готовой продукции приведен пример, который отражен в табл. 3.

Таблица 3

Ведомость сводного учета затрат на производство (в руб.)

Основная цель сводного учета затрат на производство заключается в обобщении издержек, связанных с производством продукции (работ, услуг), а также в определении фактической себе­стоимости выпущенной из производства продукции.

Эта ведомость составляется по статьям затрат, включаемых в себестоимость продукции, содержит все необходимые данные, позволяющие обеспечить как дебетовый, так и кредитовый обороты по счету 20 «Основное производство». К таким данным относятся: остатки незавершен­ного производства на начало и на конец месяца, окончательный брак продукции, недостача и порча товарно-материальных ценностей и прочие списания. Эти же данные отражаются в поста­тейном разрезе в соответствии с разработанной учетной политикой. Прежде всего, существенным моментом при обобщении издержек является отражение незавершенного производства, так как его величина, изменения в остатках незавершенного производства на начало и конец периода влияют на себестоимость выпущенной продукции.

В ведомости сводного учета затрат отражаются суммы выявленных производственных потерь, в частности, от недостачи незавершенного производства за вычетом его излишков; от списания производственных затрат, выявленных вследствие порчи полуфабрикатов при наладке оборудова­ния; от брака в производстве; прочие списания, включая хищения. Основанием для отражения перечисленных видов потерь являются специально составленные справки, которые вместе с первичными документами используются для ведения соответствующих регистров.

Затраты на производство продукции обобщаются в разрезе структурных подразделений, если организация занимается многономенклатурным производством и имеет несколько цехов. Но во всех случаях сводная ведомость учета затрат на производство, составляемая в разрезе статей затрат, позволяет определить расходы, произведенные в отчетном периоде, по дебету счетов 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и себестоимость готовой продукции, которая рассчитывается по формуле

Сгп = З + НЗПн – НЗПк – С ,

где Сгп – себестоимость готовой продукции отчетного периода;

З – затраты отчетного периода;

НЗПн(к) – незавершенное производство на начало (конец) периода;

С – списанные валовые суммы производственных потерь.

Методика определения себестоимости продукции закрепляется в учетной политике организа­ции. При этом выбирается один из методов.

1. На основании данных инвентаризации определяется фактическая себестоимость незавер­шенного производства. Затраты, относящиеся к готовой продукции, списываются с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция».

2. Определяется непосредственно размер затрат, относящихся к стоимости продукции, выпу­щенной в отчетном периоде и подлежащей списанию с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция» и счета 90 «Продажи». Этот метод используется в произ­водствах, где отсутствуют остатки незавершенного производства или их колебания в течение отчетного периода не существенны.

В этой связи разграничение затрат между готовой продукцией и незавершенным производст­вом вызывает необходимость рассмотрения учета и оценки незавершенного производства.

Учет незавершенного производства

Под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных техно­логическим процессом.

Даже полностью законченная продукция, не прошедшая испытаний (если такие испытания предусмотрены технологией), не оформленная документально, не сданная на склад, относится к незавершенному производству.

В незавершенное производство включают законченные изготовлением, но не полностью укомплектованные или же не принятые заказчиком работы и услуги товарного характера.
К промышленному производству относят также остатки невыполненных заказов во вспомогатель­ных производствах и полуфабрикатов собственного производства на общезаводских складах.

К незавершенному производству относят материалы и полуфабрикаты, находящиеся в произ­водстве, при условии, что они уже подверглись обработке (раскрою, изменению), а также детали, узлы и другие сборочные соединения.

В связи с разной продолжительностью производственного цикла в различных отраслях остатки незавершенного производства могут иметь разный удельный вес в объеме затрат на производство. Наиболее высок удельный вес незавершенного производства в машиностроении (особенно с единичным характером производства).

Незавершенное производство отсутствует в добывающей промышленности и на электростан­циях. В ряде отраслей из-за незначительного удельного веса и стабильности незавершенное производство не принимается в расчет (доменное производство, ряд химических аппаратных производств).

Правильность определения остатков незавершенного производства оказывает влияние на определение объема продукции.

Для уточнения данных бухгалтерского учета предприятия (организации) периодически проводят инвентаризацию остатков незавершенного производства. При этом целями инвентариза­ции являются:

• определение фактического наличия не законченных обработкой деталей, узлов, работ, полуфабрикатов и продукции;

• выявление фактической комплектности незавершенного производства (заделов), аннулиро­ванных заказов и неучтенного брака;

• проверка данных учета движения полуфабрикатов и деталей и общей суммы затрат по счету «Основное производство»;

• проверка правильности распределения суммы затрат по видам продукции и уточнение себе­стоимости выпущенной продукции.

В соответствии с действующими указаниями инвентаризацию незавершенного производства предприятия проводят перед составлением годового бухгалтерского (финансового) отчета и, кроме того, периодически в зависимости от условий и специфики производства – ежеквартально, некоторые – ежемесячно. В комплексных производствах при последовательной переработке мате­риалов инвентаризация незавершенного производства проводится чаще (по окончании суток, смены, пятидневки) для контроля за ходом технологического процесса.

В зависимости от характера деталей и полуфабрикатов в незавершенном производстве прово­дят подсчет, взвешивание, замер. Используют и другие способы определения их количества.

По результатам подсчета остатков незавершенного производства составляется инвентари­зационная опись, которую подписывают члены инвентаризационной комиссии и ответственные за соответствующие участки лица. На основании данных оперативного учета в опись записываются учетные остатки, которые сопоставляются с фактическими.

При применении ЭВМ составляют машинограмму – сличительную ведомость остатков неза­вершенного производства, выявленных в результате инвентаризации, и данных оперативного учета. Она предназначена для выявления и оценки излишков и недостач незавершенного произ­водства. На ее основании комиссия определяет причины недостач и излишков незавершенного производства и должностных лиц, от которых эти отклонения зависели, и готовит предложения о порядке списания этих недостач и излишков.

В ходе инвентаризации при обнаружении неоформленного брака комиссия составляет акты о браке.

Остатки незавершенного производства допускается оценивать по фактической себестоимости применительно к оценке готовой продукции, по плановой (нормативной) производственной себе­стоимости, в размере прямых затрат, а также по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Когда остатки оценивают по фактической себестоимости, то такой метод, как правило, используется в единичных (индивидуальных) производствах. Данный способ применяют и в других производствах.

В массовом и серийном производствах остатки незавершенного производства оценивают не по фактической, а по нормативной или плановой производственной себестоимости. В этом случае допускается оценивать остатки по прямым статьям расходов с отнесением всех оставшихся косвенных расходов на себестоимость готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг. В этих случаях в прямые расходы можно включать только стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов.

В производствах с кратким технологическим циклом оценку незавершенного производства осуществляют по стоимости находящихся в переработке сырья, материалов и полуфабрикатов.

Оценка незавершенного производства зависит и от принятого способа учета производст­венных затрат. Так, при бесполуфабрикатном варианте она осуществляется на основании норма­тивных калькуляций или технологических карт. При полуфабрикатном варианте детали и узлы оцениваются по цеху, в котором они находятся.

Группировка данных незавершенного производства осуществляется в том же порядке, в каком ведется сводный учет затрат на производство, т.е. по изделиям или группам однородных изделий.

Оценка выявленных при инвентаризации недостач и излишков деталей (узлов) проводится так же, как и принятая предприятием оценка остатков незавершенного производства.

На общую сумму выявленных недостач составляют следующую бухгалтерскую запись:

Д 94, К 20 (25).

Недостачи, происшедшие по вине работников цехов, взыскиваются с виновных лиц в размере понесенного ущерба по рыночной стоимости.

Недостачи незавершенного производства, происшедшие не по вине работников, списывают по решению администрации на основании заключения инвентаризационных комиссий с кредита счета 94 на дебет счета 26.

Остатки на счетах 20, 25 на конец отчетного периода отражаются в бухгалтерском балансе по статье «Незавершенное производство».

Таким образом, определение остатков незавершенного производства и его правильная оценка имеют существенное значение не только для обеспечения их сохранности, но и для достоверности калькулирования себестоимости выпускаемой продукции и определения ее объема.

Нормативный метод учета затрат

Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продук­ции понимают совокупность приемов организации по документированию и отражению производ­ственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за процессом формирования себестоимости продукции.

Существует множество методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Далее будут рассмотрены некоторые из них.

Методы учета производственных затрат классифицируются:

• по отношению к технологическому процессу – позаказный, попередельный;

• по объекту калькуляции – деталь, узел, изделие, группа однородных изделий, процесс, передел, производство, заказ;

• по способу сбора информации – нормативный метод (с предварительным контролем) и текущий учет затрат (с последующим контролем).

Задачей нормативного метода учета затрат на производство является своевременное преду­преждение нерационального расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов в хозяйстве, содействие выявлению имеющихся в производстве резервов и результатов внутрихозяйственного хозрасчета. В основе своей он содержит технически обоснованные расчет­ные величины затрат рабочего времени, материальных и денежных ресурсов на единицу продук­ции, работ, услуг. Нормы производственных затрат отражают технический и организационный уровень развития организации, влияют на его экономику и на конечный результат деятельности. Следует различать нормы в зависимости от длительности их действия и времени расчета: текущие и плановые.

Составление сменных планов работ, отпуск материалов на рабочие места, оплата труда рабо­чих за выполненные работы производятся на основе текущих или действующих в настоящее время норм (в течение каждого отчетного времени). На их основе ежемесячно составляются норматив­ные калькуляции по деталям, узлам, изделиям.

Плановые нормы предусматриваются квартальными и годовыми планами, рассчитываются на основе ожидаемых на планируемый период норм с учетом эффективности от внедрения организа­ционно-технических мероприятий (рассчитываются при составлении бизнес-плана организации). Текущие нормативы должны непрерывно поддерживаться на уровне последних достижений науки и техники путем их систематического пересмотра, совершенствования методов определения потребности организации в средствах производства и разработки технически обоснованных норм расхода сырья, материалов, топлива, электроэнергии, времени, а также нормативов использования машин и механизмов.

При сопоставлении фактически произведенных затрат с утвержденными текущими нормати­вами осуществляется анализ хозяйственной деятельности организации, выявляются внутрипроиз­водственные резервы, намечаются пути их использования, разрабатываются новые нормативы затрат на следующий отчетный период. В связи с этим появляется необходимость в организации учета изменения текущих норм затрат на единицу продукции. Они могут изменяться при внедре­нии новой технологии, реализации рационализаторских предложений, организационно-техниче­ских мероприятий, при повышении качества конструкций, деталей, узлов и изделий, а также при сокращении технологических операций, повышении производительности труда, замене дорого­стоящих материалов более дешевыми или, при отсутствии необходимых материалов, замене их более дорогими.

Чаще всего изменение норм производится по состоянию на новый отчетный период, поэтому обязательному пересчету подлежат остатки незавершенного производства на начало месяца по соответствующей статье затрат.

Правильный и своевременный учет изменений норм позволяет руководителям организаций осуществлять контроль за выполнением планов, организационно-технических мероприятий, внедрением новой техники и технологии, повышением производительности труда, а также опера­тивно решать и устранять недостатки в работе, если изменения произошли в сторону увеличения затрат.

Извещения об изменениях норм должны оформляться:

а) технологическим отделом – по расходу материалов;

б) плановым отделом – по изменению цен на материальные ресурсы;

в) отделом труда и заработной платы – по изменениям норм времени, выработки, обслужива­ния и расценок;

г) конструкторским отделом – по изменениям применяемости деталей, узлов и полуфабри­катов;

д) службой главного энергетика – по изменениям норм расхода топлива и энергии.

Изменения норм вносятся в технологическую и техническую документацию в момент поступ­ления извещений, а нормативные калькуляции – на начало следующего после получения извеще­ний месяца.

Нормативные калькуляции составляются по прямым затратам на детали, узлы, а на изделие в целом – по всем статьям производственной себестоимости, их данные используются: для исчисле­ния фактической себестоимости конкретных видов изделий, для оценки незавершенного произ­водства и себестоимости брака продукции.

При нормативном методе учета затрат на производство организации пользуются плановой, нормативной и отчетной калькуляцией. Контроль за применением установленных в производстве норм при изготовлении продукции осуществляется с помощью бухгалтерского учета.

Особенностью нормативного метода учета затрат считается возможность текущего и предва­рительного контроля за расходами, а именно: по одним документам производится отпуск материа­лов, сырья, топлива, начисляется заработная плата по установленным нормам (лимитно-заборные карты, маршрутные карты, наряды; в них проставляются лимиты, нормы затрат материалов, нормативное время и расценки на оплату труда); по другим – отпуск ценностей со склада, начис­ления заработной платы в случае превышения действующих норм (требования, наряды с пометкой «отклонения от норм» или листы на доплаты заработной платы). Эти документы до осуществле­ния операций должны быть дополнительно подписаны лицами, контролирующими процесс произ­водства, его затраты (начальник цеха, главный инженер). В документах обязательно проставляются причины и виновники отклонений от норм.

Отклонения от норм делятся на положительные, означающие экономию в затратах, и отрица­тельные, вызывающие их увеличение.

Имея нормативные калькуляции, документы или свод документов на отклонения от норм в текущем месяце и их изменения, зная количество выпущенной продукции, бухгалтерия рассчиты­вает фактические затраты отчетного месяца:

Сф = Сн + (–) Он + (–) Ни,

где Сф – фактическая себестоимость;

Сн – нормативная себестоимость;

Он – отклонения от норм (экономия или перерасход);

Ни – изменения норм (в сторону их увеличения или уменьшения).

Пример. Нормативная себестоимость единицы продукции составила 1 200 руб., выпуск –
500 ед.; затраты отчетного месяца составили перерасход в сумме 12 000 руб., экономию – в сумме 9 000 руб.; незавершенное производство на начало месяца – 100 ед. с нормативной себестоимостью за 1 ед. – 1 220 руб.

Решение:

1. Нормативная себестоимость всего выпуска продукции рассчитывается:

1 200 руб. ? 500 ед. = 600 000 руб.

2. Стоимость незавершенного производства по старым нормам:

1 220 руб. ? 100 ед. = 122 000 руб.

3. Стоимость незавершенного производства по новым расценкам:

1 200 руб. ? 100 ед. = 120 000 руб.

4. Изменения норм составит:

122 000 руб. – 120 000 руб. = 2 000 руб.

5. Фактическая себестоимость выпуска составит:

600 000 руб. + 12 000 руб. – 9 000 руб. + 2 000 руб. = 605 000 руб.

Для расчета фактической себестоимости единицы продукции необходимо определить индексы отклонений от норм и изменений. Индекс определяется по формуле:

Индекс (%) = Сумма отклонений от норм или сумма изменений норм .
Нормативная себестоимость выпуска

6. Индекс экономии = 9 000 руб. х 100 : 600 000 руб. х 100% = 1,5%.

7. Индекс перерасхода = 12 000 руб. х 100 : 600 000 руб. х 100% = 2%.

8. Индекс изменения = 2 000 руб. х 100 : 600 000 руб. х 100% = 0,33%.

9. Фактическая себестоимость единицы продукции составит:

1200 руб. + (2% от 1 200 руб.) – (1,5% от 1 200 руб.) + (0,33% от 1 200 руб.) = 1 200 руб. + 24 руб. – 18 руб. + 4 руб. = 1 210 руб.

Нормативный метод учета обеспечивает оперативность и возможность предварительного контроля производственных затрат и фактически удовлетворяет все требования управленческого учета. Нормативный метод соответствует широко применяемой на Западе системе «стандарткост».

Попередельный метод учета затрат

Этот метод применяется в таких отраслях промышленности, в которых обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько отдельных самостоятельных фаз обработки – переделов. Каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную стадию обработки сырья, в результате которой организация получает не конечный продукт обработки, а полуфабри­кат собственного производства. Полуфабрикаты собственного производства используются не только в следующих переделах своего производства, но и реализуются на сторону другим пред­приятиям как покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты.

Чаще всего попередельный метод учета затрат применяют в металлургии, деревообрабаты­вающей и других отраслях промышленности, для которых характерно разделение технологиче­ского процесса на отдельные фазы обработки исходного материала.

Пример – бесполуфабрикатный вариант расчета затрат приведен в табл.4.

Таблица 4

Бесполуфабрикатный вариант расчета затрат

Попередельный метод учета затрат на производство может быть полуфабрикатным и беспо­луфабрикатным.

Контроль за движением полуфабрикатов внутри цехов (переделов) и между ними осуществ­ляет бухгалтерия оперативно и в натуральном выражении, без записей по счетам. Такой вариант попередельного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции называется бесполуфабрикатным.

С учетом данных вышеприведенного примера рассмотрим отражение на счетах затрат на производство (при бесполуфабрикатном способе):

В полуфабрикатном варианте попередельного метода учета расчету себестоимости подлежит не только конечный продукт, но и продукция каждого передела в отдельности. В этом случае возможно использование счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» – первый способ; второй – без применения этого счета.

В первом случае полуфабрикаты каждого передела, кроме последнего, сдаются цехами на склад и отпускаются следующему переделу со склада. Второй способ полуфабрикатного варианта не предусматривает применение счета 21. Затраты одного передела передаются следующему по дебету счета основного производства одного цеха и кредиту счета основного производства другого цеха в аналитических показателях.

Рассмотрим отражение на счетах затрат на производство при полуфабрикатном способе с использованием 21 счета.

Рассмотрим отражение на счетах затрат на производство без использования счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства».

На предприятиях, применяющих полуфабрикатный вариант учета, себестоимость готовой продукции складывается из себестоимости полуфабрикатов предшествующих стадий обработки и затрат последнего передела, т.е. одни и те же затраты повторяются в себестоимости полуфабрика­тов несколько раз.

Такое наслоение в учете издержек предприятия называется внутризаводским оборотом, кото­рый и подлежит исключению при суммировании затрат по предприятию в целом.

Согласно примеру, в синтетическом учете по счету 20 затраты будут составлять 40 000 руб. (11 000 + 13 000 + 16 000), а внутризаводской оборот составляет 24 000 руб. (11 000 + 13 000).

Это недостаток полуфабрикатного варианта учета затрат производства. Достоинство метода в том, что он позволяет определить себестоимость отдельных фаз обработки продукции по цехам, выявить место возникновения и причины отклонений фактической себестоимости продукции от плановой или нормативной. Предприятия, реализующие продукцию каждого отдельного передела на сторону, применяют полуфабрикатный вариант учета затрат, остальные – бесполуфабрикатный.

Позаказный метод учета затрат

Этот метод используется в производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом; технологический процесс между цехами тесно взаимосвязан; готовую продукцию выпус­кает только один, последний в технологической цепочке, цех. Производственные затраты соби­рают по цехам, затем суммируют по предприятию в целом и производят расчет себестоимости единицы продукции по сумме затрат. При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ (открываемый на одно изделие или серию), созда­ваемый на заранее определенное количество продукции. В аналитическом учете производствен­ные затраты группируются по заказу в разрезе установленных статей калькуляции.

Важным документом для выполнения работ является договор между заказчиком (плательщи­ком) и производителем (поставщиком) на производство (поставку) продукции. В нем конкретизи­руется объект договора (заказа), его качественные характеристики, объем (количество) продукции, срок поставки, договорная цена, особые условия (индексация затрат при изменении цен на сырье, оплату труда и др.), форма расчетов и пр.

Позаказный метод учета и калькулирования применяют в индивидуальных и мелкосерийных производствах.

На изготовление одного изделия в индивидуальном производстве открывают заказ, которому присваивается номер. Заказ открывают на основании договора с заказчиком. Кроме того, сущест­вуют и внутризаводские заказы, когда один цех изготовляет продукцию или выполняет работы для другого цеха или отдела предприятия. Внутризаводские заказы открывают единичные (разовые) и годовые (например, годовой заказ ремонтному цеху на текущий ремонт оборудования какого-либо цеха основного производства).

Прямые затраты относят непосредственно на заказы, а косвенные, после предварительного обобщения по местам их возникновения и экономическому содержанию, распределяют пропор­ционально принятой базе по отдельным заказам.

В практике производственного учета применяется несколько вариантов позаказного метода. Чаще всего полная себестоимость заказа в целом определяется по его окончании. При этом в серийном производстве не калькулируется себестоимость каждого изделия, входящего в заказ. В производствах крупных единичных изделий с длительным технологическим циклом для сокра­щения калькуляционного периода определяют себестоимость отдельных технологических и монтажных частей изделия в соответствии с установленной комплектацией.

Отчетную калькуляцию при позаказном методе учета составляют после того, как работы по заказу будут полностью выполнены, что является серьезным недостатком, если заказ выпол­няется несколько месяцев. Окончание работ по заказу фиксируют в документе (накладной, акте) на сдачу выполненных готовых изделий или работ. Пример ведения учета затрат по позаказному методу приведен в табл. 5.

Таблица 5

Позаказный метод учета затрат на производство
и калькулирование себестоимости производства

Попроцессный метод учета затрат

Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, являясь разновидностью попередельного метода, чаще всего применяется в добывающих отраслях промышленности и энергетике. Эти отрасли характеризуются кратким технологическим циклом, отсутствием или незначительностью незавершенного производства. Ограниченной номенклатурой выпуска продуктов с единой единицей измерения и калькулирования, однородностью статьей калькуляции и близостью их к элементам затрат. Этот метод предусматривает дифференциро­ванный учет затрат по каждому технологическому процессу (фазе), по цехам и участкам (служ­бам) и иным центрам возникновения затрат как систему контроля за издержками производства и себестоимостью продукта. В перечисленных отраслях объект учета затрат (вид продукции) совпа­дает с объектом калькулирования. Такое построение учета обеспечивает калькулирование единицы продукции, полученной в разных технологических процессах. Например, при добыче угля должны проводиться подготовительные и очистные, погрузочные и транспортные, вентиля­ционные, дегазационные, осушительные и другие работы, которые выполняются различными участками. Поэтому здесь может применяться такой способ группировки затрат, который позволит определять отклонения от норм по причинам и виновникам при разных способах добычи угля до составления отчетных калькуляций.

В организациях энергетической промышленности, в которых применяется попроцессный метод, производственный учет имеет специфические особенности. На тепловых электростанциях производится несколько видов продукции (электрическая, тепловая энергия), поэтому затраты на производство группируют по процессам таким образом, чтобы получить себестоимость каждого вида. Общие расходы по процессу (стоимость топлива вместе с расходами по его доставке, подго­товке, механической подаче, расходы по химводоочистке и др.), относящиеся к разным видам продукции, распределяют пропорционально прямым затратам, в данном случае по расходу услов­ного топлива.

Наряду с методами учета затрат на систему калькулирования оказывают влияние варианты сводного учета производственных расходов. При этом в сводном учете на стадии обобщения издержек производства решаются две задачи: использование данных сводного учета для опреде­ления фактической себестоимости всей продукции организации и для калькулирования себестоимости единицы каждого вида продукции.

Другие методы учета затрат

Сочетание различных признаков объектов учета затрат и калькулирования себестоимости в условиях применения рассмотренных методов обусловливает использование следующих способов калькуляционных работ:

• коэффициентный способ калькулирования;

• способ суммирования затрат;

• способ прямого расчета;

• способ исключения затрат на побочную продукцию;

• способ пропорционального распределения затрат;

• комбинированный способ калькулирования;

• инвентарно-индексный метод.

Под приемом калькулирования понимают распределение затрат, учтенных на опреде­ленном объекте, между разными объектами калькулирования.

Коэффициентный способ калькулирования применяется в том случае, когда объектом учета затрат является группа однородных изделий, а учет организован по нормативному методу. В свод­ном учете затрат на производство, который ведут по каждой группе однородных изделий, расходы представлены суммами затрат по нормам, отклонениям от текущих норм и изменений норм правомерно, так как индексы имеют равное отношение ко всем изделиям, входящим в однород­ную группу. При этом не должны нарушаться принципы формирования объектов учета затрат – однородных групп изделий.

Способ суммирования затрат является основным в добывающих отраслях, энергетике при учете затрат по процессам и производственным участкам или цехам, в машиностроении – при учете затрат по частям изделий или машинокомплектам и узлам. Фактическая себестоимость единицы продукции определяется путем суммирования затрат по процессам технологического цикла или по машинокомплектам в разрезе калькуляционных статей и деления полученных сумм на фактическое количество выпущенной продукции.

Способ прямого расчета предполагает деление всех затрат по изделиям в разрезе статей каль­куляции на фактическое количество выпущенных изделий.

Способ исключения затрат на побочную продукцию распространен в химической, нефтедо­бывающей, пищевой промышленности, черной и цветной металлургии и ряде других отраслей, в которых продукты разделяются на основные, побочные и отходы. Побочные продукты и отходы оцениваются при выполнении калькуляционных расчетов по твердым, установленным в плане расчетным ценам. Из общих затрат, учтенных по видам основной продукции, вычитается стои­мость побочной продукции и отходов без их отдельного калькулирования.

По своей сущности данный способ сравнительно прост. Однако с развитием комплексных производств с безотходной технологией неизбежно возникают сложности отнесения продукции к основной и побочной. Поэтому сфера применения этого способа калькулирования сужается. Комплексные производства сталкиваются с необходимостью поиска новых способов калькулиро­вания.

Способ пропорционального распределения затрат наиболее приемлем в производствах сопряженных продуктов, когда в одном технологическом цикле одновременно получают несколько видов продукции. Сводный учет затрат организуется по группе однородных изделий, а затраты внутри групп распределяются на отдельные виды продуктов пропорционально экономи­чески обоснованной базе (натуральные, стоимостные показатели, плановая себестоимость продук­ции, коэффициенты, машино-часы и другие измерители).

Комбинированный способ калькулирования представляет собой сочетание нескольких рассмотренных способов, если применение каждого из них невозможно или не обеспечивает обоснованного исчисления себестоимости. Например, в нефтепереработке способом исключения затрат определяют себестоимость всей сопряженной продукции, после чего, используя способ пропорционального распределения затрат на побочную продукцию, исчисляют себестоимость каждого вида продуктов. Калькулируется себестоимость единицы основной продукции способом прямого расчета.

Наряду с перечисленными методами на практике может применяться инвентарно-индексный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. В отличие от нормативного, при инвентарно-индексном методе учет прошлых затрат организуют в течение месяца без подразде­ления по нормам и отклонения от норм по группам изделий или по производству в целом. Себе­стоимость выпущенной продукции, выполненных работ и услуг определяют на основе инвентаризации и оценки незавершенного производства на конец месяца. На стоимость этих остатков уменьшают затраты за месяц. Затем по каждой калькуляционной статье исчисляют индекс – отношение фактических затрат к плановым, который используют для расчета фактической себестоимости отдельных видов продукции.

При инвентарно-индексном методе несколько сокращается трудоемкость работ, но затраты не контролируются в процессе производства, причины отклонений от норм не выявляются, фактиче­ская себестоимость определяется пропорционально плановой себестоимости.

Приведенная примерная классификация методов учета и калькулирования себестоимости продукции определена применительно к основному производству, хотя на вспомогательных производствах также используется ряд методов. На предприятии могут применяться одновре­менно несколько методов.