Курс: Учетная политика и бухгалтерская отчетность организации

Раскрывается содержание понятия учетной политики организации (предприятия) и порядок ее формирования. Рассматриваются финансовые результаты организации (предприятия) как объект финансовой отчетности. Описан состав бухгалтерской (финансовой) отчетности организации (предприятия) и общие принципы ее составления. Приведен пример учета основных операций с составлением отчетности. Уделено внимание основам анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности.

ДИДАКТИЧЕСКИЙ ПЛАН

Понятие учетной политики и ее формирование. Понятие учетной политики. Допущения и требования к формированию учетной политики. Выбор техники и формы бухгалтерского учета. Раскрытие учетной политики.

Финансовые результаты как объект финансовой отчетности. Понятие финансового результата. Состав доходов и расходов. Момент признания доходов и расходов. Учет финансового результата от продажи продукции, товаров, работ, услуг. Учет операционных доходов и расходов. Учет внереализационных доходов и расходов. Учет чрезвычайных доходов и расходов. Учет прибылей и убытков.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации. Понятие отчетности. Назначение бухгалтерской отчетности. Состав бухгалтерской отчетности. Требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности.

Общие принципы составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Бухгалтерский баланс (форма № 1) – важнейшая часть отчетности. Отчет о прибылях и убытках (форма №2). Отчет об изменениях капитала (форма № 3). Отчет о движении денежных средств (форма № 4). Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5). Пояснительная записка. Аудиторское заключение по бухгалтерской отчетности.

Пример учета основных операций с составлением отчетности.

Основы анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности. Задачи и содержание финансового анализа. Оценка платежеспособности организации. Анализ ликвидности организации.

Понятие учетной политики

Организации согласно ст. 5 Закона «О бухгалтерском учете», руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры отрасли и других особенностей деятельности.

Более подробно разделы учетной политики рассматриваются в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

В соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета России и переходом на международные стандарты финансовой отчетности было разработано Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98).

Таким образом, учетная политика организации является элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Учетная политика – это совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности, необходимых для достижения целей и решения задач организации.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся: способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Согласно ПБУ 1/98 его основные положения распространяются:

• в части формирования учетной политики – на организации, независимо от организационно-правовых форм;

• в части раскрытия учетной политики – на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству РФ, учредительным документам либо по собственной инициативе.

Филиалы и представительства иностранных организаций, находящихся на территории РФ, могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат международным стандартам финансовой отчетности.

В нормативных актах предлагаются различные варианты отражения хозяйственных операций (например: способ начисления амортизации, способ списания материально-производственных запасов); выбор одного из предлагаемых способов и есть формирование учетной политики организации.

Допущения и требования к формированию учетной политики

В учетной политике организации воплощается формирование бухгалтерской информации, ее достоверность и полезность для внутренних и внешних пользователей.

Учетная политика дает возможность пользователям информации:

• определить порядок и способы получения отчетных данных;

• иметь возможность проанализировать данные отчетности в динамике;

• своевременно получать данные о существенных изменениях в деятельности организации.

Основными задачами учетной политики являются:

• обеспечение равномерности получения доходов;

• предотвращение отрицательных результатов деятельности;

• выбор наиболее эффективных способов ведения бухгалтерского учета.

Формирование учетной политики осуществляется на основе принципов, закрепленных в стандартах, инструкциях, положениях, регламентирующих учет.

Принципы – (от лат. principium – начало, основа) основные исходные положения.

В настоящее время в отечественном бухгалтерском учете используются общепринятые в мировой практике две группы принципов ведения бухгалтерского учета.

К первой группе относятся базовые принципы, их принято называть допущениями, которые не должны изменяться.

Рассмотрим первую группу принципов:

1. Имущественная обособленность – принцип, означающий, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств других организаций.

2. Непрерывная деятельность – принцип, означающий, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленный срок.

3. Последовательность применения учетной политики – принцип, означающий, что принятая организацией учетная политика последовательно применяется от одного отчетного года к другому.

4. Временная определенность факторов хозяйственной деятельности – принцип, предполагающий, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место быть, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Ко второй группе относятся основные принципы, которые должны соблюдаться при ведении учета, их еще называют требованиями. Рассмотрим содержание второй группы принципов:

• полнота бухгалтерского учета – это отражение в учете всех хозяйственных операций, имеющих денежное выражение, без исключения;

• своевременность бухгалтерского учета – соблюдение своевременного отражения фактов хозяйственной деятельности;

• осмотрительность бухгалтерского учета – это большая готовность организации признать в бухгалтерском учете расходы и обязательства, чем доходы и активы, не допуская создания скрытых резервов;

• приоритет содержания над формой в бухгалтерском учете – правила, согласно которым факты хозяйственной деятельности должны отражаться исходя не из правовой формы, а из экономической;

• непротиворечивость бухгалтерского учета – это обеспечение тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета;

• рациональность бухгалтерского учета – это рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий финансово-хозяйственной деятельности.

Принципы должны отвечать трем критериям:

1) уместности (если информация имеет смысл и принесет пользу);

2) объективности (если на информацию не влияют личные мнения составителей);

3) существимости (если реализация принципа не вызывает чрезмерных сложностей и затрат).

Вновь созданная организация должна оформить учетную политику до сдачи первой бухгал-терской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации. Однако использовать положения учетной политики она должна с момента государственной регистрации предприятия, а значит, составить учетную политику нужно до регистрации предприятия, а утвердить – в установленные сроки.

Описание применяемой учетной политики должно содержаться в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Учетная политика формируется в целях обеспечения методического, технического и организационного единства учетного процесса.

Разрабатывает учетную политику бухгалтер, а утверждает руководитель предприятия своим приказом или распоряжением. Учетная политика организации обязательна к исполнению всеми подразделениями, входящими в ее состав.

Приказом об учетной политике организации должны утверждаться следующие ее элементы:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета;

• формы первичных учетных документов;

• методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;

• порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;

• правила документооборота и технология обработки учетной информации;

• порядок контроля хозяйственных операций;

• другие решения, необходимые для организации учета.

Рабочий план счетов должен быть разработан на основе единого плана счетов.

Он должен учитывать специфику работы конкретного предприятия и потребность в аналитической информации для целей управления.

На выбор учетной политики влияет целый ряд факторов, зависящих и не зависящих от хозяйствующего субъекта.

К факторам, зависящим от хозяйствующего субъекта, относятся:

• сфера деятельности;

• величина организации;

• организационные особенности;

• технологические особенности;

• правовой статус;

• долгосрочность целей;

• долгосрочность контрактов;

• квалификация персонала и др.

К факторам, не зависящим от хозяйствующего субъекта, относятся:

• налоговая политика;

• валютная политика;

• наличие льгот;

• свобода в ценообразовании и др.

Согласно ПБУ 1/98 организация может вносить изменения в свою учетную политику в следующих случаях:

• если изменяются законодательство Российской Федерации или нормативные документы по бухгалтерскому учету;

• если организация разработала новые способы ведения бухгалтерского учета (более точные или менее трудоемкие);

• если изменились условия деятельности организации (произошла реорганизация, смена собственников, изменились виды деятельности и т.п.).

Внесение изменений в учетную политику оформляется приказом руководителя. Если у организации возникли операции, схема учета которых не была ранее установлена, то учетная политика должна быть дополнена. Все дополнения утверждаются приказом руководителя и могут вноситься в течение всего года.

В стабильных экономических условиях учетная политика разрабатывается на длительную перспективу и направлена на получение высоких прибылей. В условиях высокой инфляции она должна быть сконцентрирована на оптимизации затрат.

Выбор техники и формы бухгалтерского учета

Рациональность учетного процесса на предприятиях зависит от выбранной и утвержденной в учетной политике формы ведения бухгалтерского учета.

Форма бухгалтерского учета – совокупность учетных регистров, используемых в определенной последовательности и взаимосвязи.

Форма бухгалтерского учета определяет методику и технику регистрации хозяйственных операций, технологию и организацию учетного процесса.

Под техникой ведения бухгалтерского учета понимается способ его ведения, т.е. регистрация учетной информации, которая осуществляется вручную или с использованием средств автоматизации.

Для определения того, какую форму бухгалтерского учета применяет экономический субъект, необходимо выделить определенные признаки, которые ее характеризуют:

• количество учетных регистров, их назначение, содержание и внешний вид;

• взаимосвязь хронологических и систематических регистров, синтетического и аналитического учета;

• последовательность и способы записи в учетных регистрах;

• степень использования средств механизации и автоматизации в бухгалтерском учете.

Форма бухгалтерского учета должна обеспечивать получение информации о хозяйственных процессах, группировку и регистрацию первичных документов, рациональную организацию труда счетных работников в процессе обработки учетной информации, хранение информационного фонда.

В настоящее время действующий экономический субъект может применять следующие формы бухгалтерского учета:

• мемориально-ордерную;

• журнально-ордерную;

• автоматизированную;

• упрощенную.

Мемориально-ордерная форма – это форма ведения бухгалтерского учета, в которой основными учетными регистрами являются мемориальные ордера.

Свое название эта форма получила от учетного регистра мемориального ордера, которым завершается обработка первичных документов.

Отличительной особенностью этой формы является то, что в течение определенного периода первичные документы поступают в бухгалтерию, накапливаются и регистрируются в специальных группировочных и накопительных ведомостях по однородным хозяйственным операциям.

На основании сгруппированных документов каждая бухгалтерская проводка оформляется отдельным мемориальным ордером; к нему прикрепляются все относящиеся к данной проводке документы как первичные, так и сводные.

За мемориальными ордерами в бухгалтерском учете закрепляются постоянные номера

• Мемориальный ордер № 1 – по счету «Касса»;

• Мемориальный ордер № 2 – по счету «Расчетный счет»;

• Мемориальный ордер № 3 – по счетам «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», «Расчеты с подотчетными лицами» и др.;

• Мемориальный ордер № 4 – по счету «Расчеты с персоналом по оплате труда» и других счетов, связанных с начислениями и удержаниями по заработной плате и др.

Количество мемориальных ордеров может быть разным, т.е. меньшим или большим, что зависит от объема учетных работ, осуществляемых организацией.

Оформленные ордера регистрируют в хронологическом порядке в журнале регистрации мемориальных ордеров (хронологический регистр синтетического учета).

Данные мемориальных ордеров записываются в Главную книгу. Главная книга мемориально-ордерной формы имеет развернутую двустороннюю форму и является синтетическим регистром систематического учета.

Аналитический учет по рассматриваемой форме ведется в карточках на основании первичных документов, подшитых к мемориальным ордерам.

Эта форма предусматривает ведение оборотных ведомостей по синтетическому и аналитическому учету.

Журнально-ордерная форма – это форма ведения бухгалтерского учета, применяемая на предприятиях различных организационно-правовых форм, в которой основными учетными регистрами являются журналы-ордера, построенные по кредитовому признаку.

Основу журнально-ордерной формы составляет журнал-ордер, название которого использовано в названии самой формы.

Аналитический и синтетический учет по журнально-ордерной форме осуществляется, как правило, в единой системе записей. По объектам основных средств, готовой продукции, материалов ведется аналитический счет (в инвентарных карточках и книгах). Оборотные ведомости составляются только по аналитическому учету.

В журнально-ордерной форме применяются журналы-ордера и вспомогательные ведомости, а для отдельных группировок данных могут применяться разработочные таблицы. Применяемые учетные регистры дают возможность отразить все хозяйственные операции организации, ее имущество и источники этого имущества, что исключает необходимость составления более подробных мемориальных ордеров.

Журналы-ордера – это бухгалтерские регистры, построенные по шахматному принципу на свободных листах специального графления. Журналы-ордера ведутся непосредственно на основе первичных документов по счетам с небольшим числом отражаемых в них операций. Они открываются для каждого синтетического счета или нескольких взаимосвязанных счетов.

Как и в мемориально-ордерной форме все журналы-ордера имеют постоянные номера:

• журнал-ордер № 1 – счет «Касса»;

• журнал-ордер № 2 – счет «Расчетный счет»;

• журнал-ордер № 3 – счет «Денежные документы»;

• журнал-ордер № 6 – счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.

В настоящее время применяются два варианта журнально-ордерной формы учета. В первом варианте используется 17 журналов-ордеров (для крупных предприятий) или вдвое меньше (для предприятий, использующих ограниченное число синтетических счетов). Журналы-ордера имеют различное строение в зависимости от особенностей учитываемых объектов.

Итоговые данные журналов-ордеров в конце месяца переносятся в Главную книгу.

К упрощенным формам ведения бухгалтерского учета относятся:

• Журнал-Главная;

• Простая форма;

• форма бухгалтерского учета с использованием регистров учета имущества малого предприятия.

Форма «Журнал-Главная» – книжно-карточная форма бухгалтерского учета, предусмотренная для ведения учетного процесса на предприятиях, в организациях с небольшим объемом производства (работ, услуг).

В этой форме учетные регистры, предназначенные для хронологической и систематической записи по счетам синтетического учета, объединены в одной комбинированной книге Журнал-Главная (одна сторона этой книги отражает структуру регистрационного журнала, другая сторона предназначается для систематической записи по синтетическим счетам).

Операции в книгу Журнал-Главная записываются непосредственно из первичных или сводных документов либо на основании составленных мемориальных ордеров. Она содержит остатки на начало месяца по всем синтетическим счетам, обороты по дебету и кредиту каждого счета, остатки на конец месяца. Такая структура книги позволяет не составлять оборотную ведомость по синтетическим счетам. В книгах и карточках этой формы ведется аналитический учет и составляется на основе данных аналитического учета оборотная ведомость аналитического учета. Баланс составляется на основе данных Журнал-Главная. Эта форма в последнее десятилетие несколько утратила свое значение и применяется для учета финансово-хозяйственной деятельности предприятиями и организациями редко.

В связи с появлением малых предприятий с простым процессом производства и работ, небольшим количеством хозяйственных операций на основе формы Журнал-Главная получили развитие иные упрощенные формы ведения бухгалтерского учета субъектами малого предпринимательства.

К субъектам малого предпринимательства согласно Федеральному закону «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» относятся предприятия, у которых средняя численность работающих не превышает:

• в промышленности, строительстве и на транспорте – 100 чел.;

• в сельском хозяйстве и научно-технической сфере – 60 чел.;

• в розничной торговле и остальных отраслях, а также при осуществлении других видов деятельности – 50 чел.

Исходя из потребностей производства и управления, численности работников малые предприятия самостоятельно выбирают форму бухгалтерского учета.

В настоящее время для малых предприятий имеются следующие упрощенные формы:

• простая форма бухгалтерского учета;

• формы бухгалтерского учета с использованием регистров учета имущества малого предприятия.

Простая форма бухгалтерского учета может применяться малыми предприятиями, которые совершают незначительное количество хозяйственных операций (не более 30 операций в месяц) и не существует производства продукции работ и услуг, связанного с большими затратами материальных ресурсов.

Указанная форма может применяться, если:

• у предприятия отсутствует имущество;

• незначительны поступления материалов для производственных нужд и они полностью расходуются в отчетном месяце;

• расчеты по хозяйственным операциям с покупателями и поставщиками осуществляются сразу после их совершения;

• отсутствует незавершенное производство и т.д.

Простая форма ведения бухгалтерского учета – это форма ведения бухгалтерского учета, применяемая малыми предприятиями, при которой регистрация первичной документации, распре-деление сумм совершенных операций по аналитическим и синтетическим счетам, определение себестоимости и финансового результата производится в одном бухгалтерском регистре – Книге (журнале) учета хозяйственных операций.

Книга учета хозяйственных операций должна быть прошнурована и пронумерована, на последней странице должно быть указано общее количество страниц книги, которое заверяется подписями руководителя, главного бухгалтера и печатью. Книга открывается записями сумм остатков на начало года или начало деятельности организации по хозяйственным средствам, источникам и обязательствам. Каждое малое предприятие самостоятельно определяет необходимое количество счетов бухгалтерского учета.

Для расчетов по оплате труда работников малого предприятия и по единому подоходному налогу с бюджетом ведется ведомость учета заработной платы (ф. В-8). По учету движения наличных денежных средств ведется кассовая книга, журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов. А по учету начисления (удержаний) заработной платы по каждому работнику открываются лицевые счета.

Для малых предприятий, имеющих на балансе собственные основные средства, некоторые запасы материалов, ведущих расчеты с предварительной или последующей оплатой счетов, рекомендуется упрощенная форма бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия.

Форма бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия – это форма, в которой в качестве учетных регистров имущества, источников, обязательств применяются восемь ведомостей (ф. В-1 – В-8) и для обобщения, проверки этих данных – шахматная ведомость (ф. В-9).

Каждая ведомость применяется для учета операций по одному или нескольким бухгалтерским счетам. Дебетовые и кредитовые обороты по каждому синтетическому счету переносятся в оборотную ведомость, где начисляется остаток на начало следующего отчетного периода.

Количество малых предприятий – важный показатель развития рыночной экономики России. В 1994–1995 гг. в стране наблюдался небольшой рост таких предприятий, потом наступила продолжительная стабилизация их количества.

В последние годы количество малых предприятий стало сокращаться. Это отчасти связано с налоговой системой, проблемами, связанными со сложностью бухгалтерского учета.

В связи с переходом России на международные стандарты учета и отчетности осуществляется реформирование бухгалтерского учета, налоговой системы и экономики в целом, что позволит сделать прозрачной деятельность предприятий и увеличить приток иностранных инвестиций в экономику нашей страны.

Государственная Дума с 24.07.2002 г. внесла изменения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым с 1 января 2003 г. вводится две системы налогообложения малых предприятий: упрощенная и по принципу вмененного дохода для отдельных видов деятельности.

Данные изменения касаются специального налогового режима для субъектов малого предпринимательства, направлены на снижение налогового бремени и упрощение расчетов и отчетности по налогам и сборам, обеспечение условий для перехода организаций и индивидуальных предпринимателей на соответствующие формы учета и системы налогообложения.

Так, для перехода в субъекты малого предпринимательства предусмотрены следующие новые условия, которые должны соблюдаться при отнесении предприятий к рассматриваемой категории при переходе на упрощенную систему налогообложения:

• численность работающих должна быть не более 100 человек (отменяется ранее существовавшее ограничение по численности работающих до 15 человек);

• объем дохода по итогам налогового отчетного периода не должен превышать 15 млн руб.;

• стоимость амортизируемого имущества за календарный год не должна превышать 100 млн руб.;

• признание доходов и расходов осуществляется по кассовому методу.

Организации, индивидуальные предприниматели, перешедшие на этот налоговый режим, освобождаются от уплаты налога на прибыль, НДС, налога с продаж, налога на имущество и единого социального налога. Эти налоги сегодня создают основную налоговую нагрузку и требуют ведения сложного налогового и бухгалтерского учетов.

Новая система прелагает субъектам малого предпринимательства самостоятельно выбирать объекты налогообложения (или доход от реализации, уменьшенный на расходы, или доход от реализации и имущественных прав), право выбора представлялся до 1 января 2005 г. Позднее предусматривается переход к единой налогооблагаемой базе – доходу, уменьшенному на расходы.

Организации, перешедшие на новую упрощенную систему, смогут сократить налоговое бремя, по оценкам специалистов, в 2–4 раза. Ставка налога на доход от реализации и имущественных прав устанавливается в размере 6%, а если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов (т.е. прибыль), – 15%.

Рассмотрим систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, которая также предполагает ведение упрощенного учета.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности – система, при которой налоговой базой признается величина вмененного дохода. Величина вмененного дохода рассчитывается как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика.

Согласно НК РФ вмененный доход – потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Ставка единого налога устанавливается в размере 15% величины вмененного дохода.

В связи с введением в действие главы 26.3 НК РФ некоторые виды предпринимательской деятельности с этого момента не подпадают под действие системы единого налога на вмененный доход (например оказание парикмахерских услуг, медицинских, косметологических услуг, зооуслуг, ремонтно-строительных услуг и др.).

Законом предусматривается сохранение добровольного порядка перехода на упрощенные системы. Налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения. Однако законом предусматривается то, что фактический срок, в течение которого возврат к упрощенной системе налогообложения недопустим, может быть 2 и более лет.

Налогоплательщики, перешедшие на новую систему, обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности для исчисления налоговой базы и единого налога. Учет доходов и расходов должен вестись в книге учета доходов и расходов. Форма этой книги утверждается МНС России по согласованию с Минфином РФ.

Для сокращения трудоемкости ведения бухгалтерского учета в настоящее время применяются разные технические средства. Для разных форм ведения бухгалтерского учета создаются различные программы ЭВМ (Парус, Турбо, 1С-бухгалтер и др.).

В последние годы с помощью ПЭВМ предприятия независимо от форм собственности создают автоматизированные рабочие места бухгалтера (АРМ), организуемые по функциональному признаку, например учет основных средств (АРМ-УОС), учет материальных ценностей (АРМ-УТЗП), учет труда и заработной платы (АРМ – УТЗП) и т.д.

Автоматизированная форма бухгалтерского учета – форма ведения учета с применением новейших технических средств от мощных ЭВМ до ПЭВМ, которая является наиболее эффективным средством обработки информации, оперативного управления, контроля, представления учетных регистров, отчетности в удобной форме в виде машиннограмм или видеограмм.

Таким образом, организациям в настоящее время предоставлено право не только выбирать форму, технику ведения учета, но и совершенствовать учетные регистры, компьютерные программы для обработки учетной информации при соблюдении общих методологических принципов.

Раскрытие учетной политики

Согласно ПБУ 1/98 организации должны раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности, а также выбранную форму и технику ведения учетного процесса.

Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся: способы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов; способы оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства, готовой продукции; способы признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы, отвечающие требованиям настоящего положения.

Если учетная политика сформирована исходя из допущений, отличных от ПБУ 1/98, то такие допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности.

Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем это связано.

Раскрытие учетной политики организации осуществляется в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную политику.

Раскрытие учетной политики может быть осуществлено одним из следующих способов:

• описанием каждого из положений;

• раскрытием отклонений от общепринятых положений.

Второй способ является наиболее рациональным.

С вступлением в силу с 1 января 2001 г. части второй Налогового кодекса РФ впервые на законодательном уровне появилось требование о формировании учетной политики для целей налогообложения, а с 1 января 2002 г. в главе 25 НК РФ введены еще и дополнительные требования. Это объясняется, в первую очередь, тем, что организации с 2002 г. должны вести не столько «бухгалтерский учет для целей налогообложения», как ранее, сколько полноценный налоговый учет. Кроме того, в ст. 313 главы 25 НК РФ закреплены принципы формирования учетной политики для целей налогообложения.

Систему налогового учета (в том числе формы налоговых регистров и порядок составления расчета налоговой базы, выбор одного из предложенных Кодексом вариантов) налогоплательщик организует самостоятельно.

Внедрение НК РФ системы регистров налогового учета является нововведением, которое требует не только тщательной их разработки с учетом специфики организации, но и подробных разъяснений со стороны разработавшего их лица относительно порядка ведения регистров налогового учета.

Аналитические регистры налогового учета представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный период.

В случае, когда налогоплательщик начал заниматься новыми видами деятельности, он также обязан определить и закрепить в налоговой учетной политике принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Понятие финансового результата

В современных условиях хозяйствования финансовый результат организации в бухгалтерском учете слагается из совокупности результатов от реализации продукции (работ, услуг), товаров и иных материальных ценностей (основных средств, нематериальных активов, материальных оборотных средств и других активов).

Финансовый результат хозяйственной деятельности организации определяется показателем прибыли (или убытка), который формируется в течение финансового года.

Прибыль – превышение выручки от реализации продукции (работ, услуг), товаров над общей суммой затрат на их изготовление и продажу.

Убыток – превышение затрат на изготовление и продажу продукции (работ, услуг), товаров над выручкой от их реализации.

Годовой финансовый результат формируется накопительным путем в течение всего года на бухгалтерском счете 99 «Прибыли и убытки» в виде сальдо (остатка), характеризующего сопоставление всех прибылей и убытков.

Прибыль отражается по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки», а убыток – по дебету этого счета.

По окончании первого квартала на счете 99 подводится промежуточный итог финансового результата за первый квартал, по окончании второго квартала – за первое полугодие, по завершении третьего – за 9 месяцев года и по завершении четвертого – формируется финансовый результат за весь отчетный финансовый год.

Финансовый результат хозяйственной деятельности организации формируется из трех слагаемых, основным из которых является реализационный финансовый результат от продаж. Вторым слагаемым является финансовый результат, не связанный непосредственно с основной деятельностью организации. В некоторых организациях, где доля второго слагаемого велика, происходит существенная корректировка конечного финансового результата (например с прибыли на убыток или наоборот). Третьим слагаемым является финансовый результат от прочих видов деятельности.

Реализационный финансовый результат от продаж – результат, который выявляется на бухгалтерском счете 90 «Продажи», в виде разницы между суммой выручки (без косвенных налогов, НДС, акцизов и др.) и суммой фактической себестоимости проданных продукции, работ, услуг.

Сумма выручки от продаж отражается по кредиту счета 90 «Продажи» на субсчете 1 «Выручка». Начисления НДС отражаются по дебету счета 90 на субсчете 3 «Налог на добавленную стоимость», а акцизы, соответственно, – на одноименном субсчете 4 этого же счета.

Сумма фактической себестоимости продукции, товаров, работ, услуг отражается по дебету счета 90 на субсчете 2 «Себестоимость продаж».

Реализационный финансовый результат от продаж определяется в конце каждого отчетного периода. Сальдо как разница между суммами оборотов может быть дебетовым (конечный финансовый результат – убыток) или кредитовым (конечный финансовый результат – прибыль). Если в качестве финансового результата организация получает прибыль, то она отражается бухгалтерской записью:

Д 90.9 «Прибыль/убыток от продаж»;

К 99 «Прибыли и убытки».

Если организация получает убыток, то он отражается в учете обратной записью.

Особенность определения финансового результата от продаж в торговых (снабженческо-сбытовых) организациях состоит в предварительном исчислении валового дохода, который представляет собой сумму реализованной торговой наценки, определяемой в виде разницы между покупной и отпускной ценой проданного товара, за минусом издержек обращения по проданным товарам. Величина издержек обращения отражается на счете 44 «Расходы на продажу» и списывается для определения финансового результата в дебет счета 90 «Продажи».

Объем продаж в бухгалтерском учете согласно действующим правилам может определяться по моменту отпуска (методом «начислений») продукции, товаров или его оплаты («кассовым методом»).

Финансовый результат, не связанный непосредственно с основной деятельностью организации, – результат от реализации имущества (основных средств, нематериальных активов, материальных ценностей) и обязательств (от сдачи в платную аренду основных средств, передачи в платное пользование объектов интеллектуальной собственности, вложений в уставные капиталы других организаций и др.) в виде операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов и расходов.

Финансовый результат, не связанный с основной деятельностью, в виде операционных и внереализационных доходов и расходов отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы», а чрезвычайных – на счете 99 «Прибыли и убытки».

Состав доходов и расходов

Действующий порядок учета и признания доходов организации определен Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и другими нормативными актами.

Доход организации – увеличение экономических выгод, приводящее к увеличению капитала этой организации.

Доходы организации в зависимости от их характера, условия их получения и направлений деятельности организации подразделяются на доходы:

• от обычных видов деятельности;

• операционные;

• внереализационные;

• чрезвычайные.

Согласно Положению доходы, которые отличаются от доходов по обычным видам деятельности, считаются прочими поступлениями.

Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Выручка от продажи – стоимость проданных в ходе обычных коммерческих операций продукции, товаров, выполненных работ (услуг), включая посреднические и комиссионные операции по продаже, налог на добавленную стоимость, акцизы, другие обязательные платежи в бюджет.

К операционным доходам относятся доходы, которые связаны с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, участием в уставных капиталах других организаций, продажей активов, поступлением процентов за пользование денежными средствами. В налоговом учете понятие операционных доходов (расходов) не предусмотрено. Все доходы и расходы, напрямую не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), считаются внереализационными.

Внереализационные доходы – это доходы, в состав которых входят: поступления от штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров, в возмещение причиненных организации убытков; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек; положительные курсовые разницы; суммы дооценки активов и прочие поступления.

Чрезвычайные доходы – поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийные бедствия, пожар, авария, национализация и т.п.), страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению активов. Чрезвычайные доходы (расходы) к прочим не относятся и на счете 91 не учитываются. Они отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки».

Настоящим Положением не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц в виде:

• сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

• по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

• предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

• авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

• задатка;

• залога, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

• погашения кредита, займа, предоставленного заемщику.

В ПБУ 10/99 «Расходы организации» раскрываются порядок и принципы формирования расходов коммерческих (кроме кредитных и страховых) организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, а также виды расходов, которые могут быть осуществлены.

Согласно Положению некоммерческие организации (кроме бюджетных) в случае осуществления предпринимательской и иной деятельности учитывают и признают расходы по этой деятельности в аналогичном порядке, как и коммерческие.

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации.

Все расходы в зависимости от вида деятельности делятся на расходы:

• по обычным видам деятельности;

• операционные;

• внереализационные;

• чрезвычайные.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг.

К операционным расходам относятся расходы не по обычным видам деятельности, которые связаны с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, участием в уставных капиталах других организаций, продажей активов, уплатой процентов за пользование денежными средствами и услуги кредитных организаций.

Внереализационные расходы – расходы, включающие штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, возмещение причиненных организацией убытков, убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, курсовые разницы, суммы уценки активов
(за исключением внеоборотных активов) и прочие.

Чрезвычайные расходы – расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийные бедствия, пожар, авария, национализация имущества и т.п.).

Согласно Положения 10/99 расходы, отличающиеся от расходов по обычным видам деятельности, являются прочими расходами.

Не признаются расходами организации выбытие активов в виде:

• приобретения (создания) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

• вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг с целью перепродажи (продажи);

• перечисления средств (взносов, выплат и т.п.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

• поступлений по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

• предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

• погашения кредита, займа, полученных организацией.

Учет прибылей и убытков имеет важное значение для организаций, так как это позволяет выявлять приток и отток капитала по каждой операции, решать вопрос о распределении доходов среди собственников, получать обобщенную и детализированную информацию о показателях рентабельности, уровне доходов и расходов, причинах достижения данного уровня финансовых результатов и др.

Момент признания доходов и расходов

Положения 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации» определяют порядок признания доходов и расходов в учете.

По российским стандартам бухгалтерского учета к доходам от обычных видов деятельности, отражаемых на счетах продажи (реализации), относятся выручка от продажи товаров и готовой продукции, поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг. Данные поступления считаются выручкой во всех случаях.

Выручка в бухгалтерском учете согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» признается при наличии следующих условий:

1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

2) сумма выручка может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива);

4) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

5) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией, в оплату не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций должны быть одновременно соблюдены первые три условия.

При выполнении работ, оказании услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления организация может признавать в бухгалтерском учете выручку по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки.

Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы (услуги) не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению работы (услуги), которые будут впоследствии возмещены организации.

Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора.

Доходы от арендной платы, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации), прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в том же порядке, что и выручка.

Выручка от продажи товаров (работ, услуг) компенсирует расходы организации.

Согласно ПБУ 10/99 расходы в бухгалтерском учете признаются при наличии следующих условий:

• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

• сумма расхода может быть определена;

• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив, либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

В разрешенных случаях, если организацией принят порядок признания выручки от продажи продукции, товаров (работ, услуг) «кассовым методом», то расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

• с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

• путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

• по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;

• независимо о того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

• когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Отчетность, составленная с учетом требований Положения, должна давать достаточную информацию пользователям о финансовом результате деятельности организации за отчетный период.

Учет финансового результата от продажи продукции, товаров, работ, услуг

Прибыль или убыток, полученные организацией за отчетный период, отражают результат деятельности организации.

Общая балансовая прибыль отчетного периода – общий результат балансирования всех прибылей и убытков организации за отчетный период, отражающий сумму превышения прибылей (доходов) над убытками (расходами).

Общий балансовый убыток отчетного периода – общая сумма превышения убытков над прибылью.

Финансовый результат хозяйственной деятельности отражается на счете прибылей и убытков (счет 99) в виде сальдо, характеризующего сопоставление всех доходов и расходов (прибылей и убытков). Доходы и прибыли отражаются по кредиту счета, а расходы и убытки – по дебету.

Следовательно, кредитовое сальдо по счету прибылей и убытков представляет собой превышение доходов над расходами, т.е. прибыль. Дебетовое сальдо – превышение расходов над доходами – отражает убыток организации. Доходы и расходы, прибыль и убытки регистрируются на счете нарастающим итогом с начала отчетного периода. Счет прибылей и убытков отражает динамику процесса получения прибыли организацией.

Прибыли или убытки можно выявить иным путем, сопоставляя чистую стоимость имущества на начало и конец отчетного периода. Результат будет таким же, но счет прибылей и убытков более наглядно отражает динамику процесса образования финансового результата.

Рассмотрим на примере методику определения сальдо по счету 99 за каждый квартал отчетного года (в бухгалтерском учете финансовые результаты определяют ежемесячно).

Пример. Данные по счету 99 «Прибыли и убытки» приведены в табл. 1.

Таблица 1

Данные по счету 99 «Прибыли и убытки» (руб.)

В примере в 1 и 2 квартале по счету 99 было зафиксировано конечное сальдо дебетовое, что означает: организация получила общий балансовый убыток. В 3 и 4 квартале (за год в целом) на счете 99 было зафиксировано кредитовое сальдо – общая балансовая прибыль.

Списание себестоимости проданных товаров, продукции, выполненных работ, оказанных услуг отражается записью

Д 90.2 «Себестоимость», К 41 (43,45,20…).

По окончании каждого месяца определяется финансовый результат от продаж таким образом:

90.1 «Выручка» – (90.2 «Себестоимость» + 90.3 «НДС» + 90.4 «Акцизы» + другие налоги) =
= Финансовый результат от продаж

Ежемесячно финансовый результат (прибыль/убыток), полученный от реализации продукции (работ, услуг), зачисляется на счет 99 «Прибыли и убытки».

Аналитический учет реализованной продукции позволяет определять эффективность (рентабельность) реализации отдельных видов или групп продукции (товаров), выполненных работ и оказанных услуг по ряду параметров. С этой целью аналитический учет ведется в нескольких разрезах по:

• видам реализуемой продукции;

• группам товаров;

• конкретным выполненным работам и оказанным услугам;

• формам реализации;

• секторам конкретного рынка;

• территориальному признаку и т.п.

Процесс продажи представляет собой двойственную процедуру, с одной стороны – это материально-вещественный процесс передачи объекта купли-продажи или выполнения работ и оказания услуг заказчику (покупателю). С другой стороны – это процесс оплаты сделки и получения денег продавцом или подрядчиком. Процессы совпадают по времени в розничной торговле, но не всегда.

Сделки по продаже продукции (работ, услуг) осуществляются организациями в соответствии с договорами, оформленными исходя из положений ГК РФ (ст. 455, 458, 459). Одним из наиболее существенных моментов в договорах купли-продажи является условие о переходе права собственности на продукцию (работы, услуги), переданную организацией покупателю. Если в договоре не указываются условия перехода права собственности, то в таких случаях право собственности у покупателя-контрагента возникает с момента передачи продукции.

Переход права собственности на отгруженную продукцию может быть предусмотрен договором по мере оплаты (кассовый метод) или по мере отгрузки (метод начисления). Международные стандарты финансовой отчетности и российские положения по бухгалтерскому учету устанавливают обязательное применение в бухгалтерском учете метода начисления, а кассовый метод сохраняется для применения малыми предприятиями.

Продажа продукции (работ, услуг) производится по договорным ценам, включая сумму НДС, а также по государственным регулируемым ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС. Государственные регулируемые цены и тарифы применяются на продукцию топливно-энергетического комплекса и услуги производственно-технического назначения. В договорах обязательно указывается, за счет какой из сторон сделки будет произведена оплата по доставке продукции в адрес покупателя.

Продажа товаров в кредит, определенная отсрочка платежа за отгруженные товары не являются основанием для включения стоимости проданного имущества в выручку от реализации, если применяется метод учета по мере оплаты.

Рассмотрим пример определения финансового результата от продажи готовой продукции.

Пример. Исходные данные: Поставщик обязуется поставить покупателю материалы по договору купли-продажи № 1 в количестве 20 тонн по 24 000 рублей за тонну, в том числе НДС 4 000 руб. Готовая продукция у поставщика числится по фактической себестоимости, т.е. 30 тонн по 15 000 рублей за тонну.

Требуется отразить на счетах операции по учету расчетов и определить финансовый результат от продажи материалов по методу начисления и кассовому методу. Решение приводится в табл. 2.

Таблица 2

Отражение на счетах бухучета операций по учету расчетов
и определение финансового результата

Правильное измерение финансового результата возможно только тогда, когда выручка от продажи сопоставляется с расходами по тем же операциям, по которым получена именно эта выручка.

Выручка от продажи сопоставляется не только с себестоимостью, но и с управленческими, общехозяйственными и коммерческими расходами. Эти расходы уменьшают выручку от продажи. В том случае, когда в отчетном периоде вообще отсутствует выручка от продажи, указанные расходы учитываются как расходы будущих периодов.

По российским стандартам бухгалтерского учета, как уже отмечалось, к доходам от обычных видов деятельности, отражаемых на счетах продажи (реализации), относятся: выручка от продажи товаров и готовой продукции поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг. Данные поступления считаются выручкой во всех случаях.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов и других видов интеллектуальной собственности, выручкой признаются лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности.

Выручкой признается арендная плата в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование своего имущества по договору аренды.

Выручкой считаются дивиденды и другие поступления, получение которых связано с инвестициями, в организациях, предметом деятельности которых являются инвестиции в капитал других организаций (акции, доли в уставном капитале и т.п.).

Арендная плата, лицензионные платежи, дивиденды по операциям, не относящиеся к предмету деятельности организации, выручкой не считаются и должны учитываться в составе операционных доходов. Проценты за кредит во всех случаях к выручке не относятся и учитываются как операционные доходы.

Расходы по обычным видам деятельности формируют:

• расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

• расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие, управленческие расходы и др.).

Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

При этом коммерческие и управленческие расходы согласно ПБУ 10/99 могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году в качестве расходов по обычным видам деятельности.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связанно с этой деятельностью.

Для организаций, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Расходами по обычным видам деятельности считается возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, относятся к операционным расходам.

Учет операционных доходов и расходов

К операционным доходам согласно ПБУ 9 /99 «Доходы организации» относятся:

• поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

• поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

• поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

• прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

• поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

• проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

Указанные доходы должны учитываться на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в сопоставлении с соответствующими расходами.

Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» к операционным расходам относятся:

• расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

• расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

• расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств;

• расходы, связанные с участием в уставных капиталах организаций;

• проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

• расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

• отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности.

Операционные доходы и расходы на счете 91 показываются развернуто, т.е. не сальдируются.

Рассмотрим отражение в учете отдельных видов операционных доходов и расходов.

Учет арендной платы, причитающейся организации согласно договору аренды, в виде дохода отражается следующей записью

Д 76 (62), К 91.1.

Расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду, отражаются проводкой

Д 91.2, К 02 (10,70,69…).

В налоговом учете эти расходы относятся к внереализационным и уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы (ст. 265 НК РФ).

Рассмотрим пример учета доходов и расходов от сдачи имущества в аренду.

Пример. Исходные данные: Предприятие «Мост» сдает в аренду ООО «Лот» одно из помещений цеха. Ежемесячная сумма арендной платы, которую получает «Мост» согласно договору, составляет 30 000 руб. (в том числе НДС). Затраты, связанные со сдачей помещения в аренду, составляют 15 000 руб.

Определить финансовый результат от сдачи имущества в аренду. Содержание хозяйственных операций и их отражение в бухгалтерском учете приводится в табл. 3.

Таблица 3

Содержание хозяйственных операций и их отражение в бухгалтерском учете

Решение: Доходы и расходы от участия в уставных капиталах других организаций (предприятий) и от предоставления другим организациям (предприятиям) прав на патенты учитываются аналогично доходам и расходам от сдачи имущества в аренду.

Учет доходов и расходов от продажи имущества отражается в следующем порядке:

Д 62 (76), К 91.1 – учтены доходы от продажи имущества;

Д 91.2, К 01 (04, 03, 10, 58…) – списана остаточная стоимость проданного имущества;

Д 91.3, К 68 – начислен НДС с выручки от продажи имущества;

Д 91.2, К 20 (23,25…) – учтены расходы, связанные с продажей имущества.

В налоговом учете убыток от продажи основных средств относится к расходам, связанным с производством и реализацией. Этот убыток уменьшает налогооблагаемую прибыль в течение определенного периода времени. Период рассчитывается как разница между фактическим сроком эксплуатации основного средства и сроком его полезного использования (п. 3 ст. 268 НК РФ). Убыток от безвозмездной передачи объекта основных средств налогооблагаемую прибыль организации не уменьшает (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, учитываются, как уже указывалось выше, в составе операционных расходов.

Учет формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается так:

Д 91.2, К 14 – образован резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Сумма этого резерва не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, операционные доходы и расходы, включаемые в общий финансовый результат организации, отражаются обособленно от финансового результата продаж по обычным видам деятельности на счете 91 «Прочие доходы и расходы» путем «развернутого» отражения отдельных статей доходов и расходов в течение отчетного периода.

В финансовой отчетности о прибылях и убытках операционные и внереализационные доходы в отдельных случаях могут показываться за минусом соответствующих расходов, относящихся к этим доходам, в случае если это предусмотрено правилами ведения бухгалтерского учета или если отдельные статьи доходов и связанные с ними аналогичные статьи расходов не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

Учет внереализационных доходов и расходов

Как было отмечено выше, на счете Прибылей и убытков отражаются внереализационные доходы и расходы, не связанные с операциями по реализации продукции (товаров, работ, услуг и другого имущества) и обязательств.

К внереализационным доходам относятся:

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора;

• активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

• поступления в возмещение причиненных организации убытков;

• прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

• суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек;

• курсовые разницы;

• суммы дооценки активов;

• прочие внереализационные доходы.

Внереализационные доходы подлежат учету в сопоставлении с соответствующими расходами. Такими расходами являются:

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

• возмещение причиненных организацией убытков;

• убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

• суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

• курсовые разницы;

• суммы уценки активов;

• перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

• прочие внереализационные расходы.

Рассмотрим отражение учета отдельных видов внереализационных доходов и расходов.

Так, курсовые разницы относятся к прочим доходам (расходам). Они образуются следующим образом:

• при пересчете денежных средств на валютном счете или валюты в кассе организации, если на дату осуществления операции с валютой (дату составления отчетности) ее курс вырос или снизился;

• при пересчете кредиторской задолженности, если на дату погашения (дату составления отчетности) курс валюты оказался ниже или выше, чем на дату ее возникновения;

• при пересчете дебиторской задолженности, если на дату погашения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты оказался выше или ниже, чем на дату ее возникновения.

Сумма положительной курсовой разницы отражается

Д 50 (52, 60, 62, 76…), К 91.1.

Отрицательные курсовые разницы отражаются

Д 91.2, К 50 (52, 60, 62, 76 …).

В налоговом учете положительные курсовые разницы увеличивают налогооблагаемую прибыль фирмы (ст. 250 НК РФ), отрицательные курсовые разницы – уменьшают (ст. 265 НК РФ).

Рассмотрим пример учета курсовых разниц.

Пример. Исходные данные: На валютный счет ООО «Блеск» поступило 1 000 долл. США.
Это сумма аванса, полученного от иностранного партнера под предстоящую поставку материалов. Курс доллара США по данным ЦБ РФ составил 31 руб. До конца отчетного периода никаких других операций по валютному счету не было. По состоянию на последний день отчетного периода курс доллара США составил 31,10 руб.

Определить курсовые разницы. Содержание хозяйственных операций и их отражение в бухгалтерском учете приводится в табл. 4.

Таблица 4

Содержание хозяйственных операций и их отражение в бухгалтерском учете

Решение: Как видно из таблицы, при переоценке средств на валютном счете организации возникла положительная курсовая разница, а при переоценке кредиторской задолженности – отрицательная.

Суммы признанных судом пеней, штрафов, неустоек, начисленных за нарушение условий хозяйственных договоров, являются нехарактерными (случайными) внереализационными доходами или расходами и учитываются так:

Д 91.2, К 76.2 (в виде расходов) или Д 76.2 К 91.1 (в виде доходов).

Нехарактерные (случайные) доходы и расходы в организациях многочисленны и разнообразны.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

Перечисления благотворительных взносов, расходы на проведение спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера отражаются в учете следующей проводкой:

Д 91.2, К 76.

В налоговом учете эти расходы не принимаются к учету при исчислении налога на прибыль организаций (п. 15, 29 ст. 270 НК РФ).

По окончании каждого месяца определяется финансовый результат от прочих видов деятельности:

91.9 (Сальдо прочих доходов и расходов) = 91,1 (Сумма прочих доходов) –
– 91.2 (Сумма прочих расходов).

Если сумма доходов превысила сумму расходов, то организация получила прибыль.

Сумма прибыли должна быть отражена в конце месяца в виде

Д 91.9, К 99,

а убыток – Д 99, К 91.9.

Счет 91 на конец каждого месяца иметь сальдо не должен. Однако субсчета 91.1 и 91.2 в течение года сальдо имеют, и их величина будет увеличиваться, начиная с января отчетного года.

Учет чрезвычайных доходов и расходов

В отчете о прибылях и убытках кроме выручки, операционных и внереализационных доходов и расходов отражаются чрезвычайные доходы и расходы.

Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.), страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

Чрезвычайные поступления принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах и отражаются так:

Д 10, К 99 – оприходованы материалы, оставшиеся после списания непригодного к восстановлению имущества фирмы.

По кредиту счета 99 отражается компенсация чрезвычайных потерь страховыми органами или государством в виде следующей записи:

Д 76.1, К 99 – отражена сумма полученного организацией страхового возмещения.

Чрезвычайные расходы отражаются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» с кредитом счетов имущества, обязательств следующими записями:

Д 99, К 01 (10,41,43…) – списывается стоимость имущества, утраченного в результате чрезвычайных обстоятельств;

Д 99, К 60 (70,68,69…) – отражены расходы по ликвидации последствий чрезвычайных обстоятельств.

К чрезвычайным расходам относятся расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.). Они представляют собой потери от стихийных бедствий, иных чрезвычайных обстоятельств, представляющие стоимость уничтоженного и испорченного имущества, не компенсируемую страховыми органами или государством, а также расходы, связанные с ликвидацией последствий стихийных бедствий.

Чрезвычайные доходы и расходы показывают в отчетности развернуто, с раскрытием событий, повлекших расходы, источников их покрытия, причин неполной компенсации чрезвычайных потерь.

Таким образом, на счете Прибылей и убытков финансовые результаты деятельности организации (предприятия) слагаются из финансовых результатов от реализации продукции, товаров, работ, услуг (от текущей предпринимательской деятельности), финансовых результатов прочих доходов и расходов, а также финансовых результатов, возникающих по чрезвычайным ситуациям.

Учет прибылей и убытков

Прибыль юридических лиц, зарегистрированных в соответствии с законодательством Российской Федерации, облагается налогом, который уплачивают юридические лица.

Чистая прибыль организации (предприятия) за отчетный период – прибыль, которая образуется уменьшением общей балансовой прибыли на сумму начисленных налогов на прибыль.

Рассмотрим порядок формирования чистой прибыли (убытка):

Прибыль (убыток) от продаж + Сальдо прочих доходов и расходов +
+ Чрезвычайные расходы и доходы – Налог на прибыль –
– Платежи по перерасчетам по налогу на прибыль –
– Санкции за нарушения налогового законодательства =
= Чистая прибыль (убыток) за отчетный период.

Начисления налога на прибыль для уплаты в бюджет согласно расчету (налоговой декларации) отражаются в учете следующей проводкой:

Д 99, К 68.

Если организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль поквартально, то тогда указанную проводку делают в последний день каждого квартала, в котором получена прибыль.

Перечисление налога в бюджет отражается проводкой:

Д 68, К 51.

Несмотря на то, что в бухгалтерском учете начисленная сумма налога отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», налогооблагаемую прибыль организации эта сумма не уменьшает.

Рассмотрим пример по начислению и уплате налога на прибыль организацией в виде поквартальных авансовых платежей.

Пример. Исходные данные: ООО «Восторг» уплачивает налог на прибыль ежеквартально (Перечень организаций, которые имеют право уплачивать налог ежеквартально, дан в статье 286 НК РФ). Прибыль, полученная организацией в 2003 году, составила

1 квартал – 100 000 руб.

2 квартал – 200 000 руб.

3 квартал – 300 000 руб.

4 квартал – 400 000 руб.

Общая сумма прибыли за 2003 год составила 1 000 000 руб. Ставка налога на прибыль 24%. Отразить поквартальные начисления налога на прибыль и отчисления в бюджет. Содержание хозяйственных операций и их отражение в бухгалтерском учете приводится в табл. 5.

Таблица 5

Содержание хозяйственных операций и их отражение в бухгалтерском учете

Решение: Если организация в течение года перечислила денег меньше, чем составила общая сумма налога на прибыль, рассчитанная по итогам года, то организация эту разницу должна доплатить.

Если организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль помесячно, то проводку Д 99, К 68.1 делают в последний день каждого месяца.

Ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль можно уплачивать двумя способами:

1) исходя из прибыли, фактически полученной за прошедший месяц;

2) исходя из прибыли, полученной за предыдущий квартал (равными долями в размере 1/3 от суммы налога, уплаченного за предыдущий квартал).

Если организация уплачивает налог вторым способом, то по итогам каждого отчетного периода (1 квартала, полугодия и 9 месяцев) рассчитывается общая сумма налога, которую следует уплатить в бюджет. Если по итогам отчетного года нужно заплатить налог в большей сумме, чем была перечислена в бюджет, то возникшую разность нужно заплатить.

31 декабря каждого года счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. Эта итоговая операция отчетного года называется реформацией бухгалтерского баланса.

Проведение реформации баланса связано с тем, что с начала каждого года прекращается отражение финансовых результатов прошлого года нарастающим итогом. Поэтому с 1 января следующего года счет по учету финансовых результатов должен быть очищен от записей предыдущего года.

Перед реформацией баланса необходимо закрыть все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» и к счету 91 «Прочие доходы и расходы».

Счет 90 «Продажи» закрывается так:

– кредитовое сальдо субсчета 90.1 закрывается проводкой:

Д 90.1, К 90.9;

– дебетовое сальдо субсчетов 90.2, 90.3, 90.4, 90.5, 90.6 закрывается по окончании года проводками

Д 90.9, К 90.2 (90.3, 90.4, 90.5, 90.6).

Затем закрываются все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы»:

– Д 91.1, К 91.9 – закрывается кредитовое сальдо по счету (доходы);

– Д 91.9, К 91.2 – закрытие дебетового сальдо счета (расходы).

После закрытия счетов 90 и 91 проводят реформацию баланса. Если по итогам года организация или предприятие получили прибыль, то в этом случае делается запись:

Д 99, К 84 – списана чистая (нераспределенная прибыль) отчетного года.

Если по итогам отчетного года организация (предприятие) получила убыток, то в учете делается следующая проводка:

Д 84, К 99 – отражен чистый (непокрытый) убыток отчетного года.

Рассмотрим порядок учета убытка и его погашения организациями.

Убыток организации может быть погашен за счет целевых взносов акционеров (участников) или средств резервного капитала.

Такие операции отражаются так:

Д 75 (70), К 84 субсчет «Непокрытый убыток» – на погашение убытка направлены целевые взносы акционеров (участников) организации;

Д 82, К 84 субсчет «Непокрытый убыток» – на погашение убытка направлены средства резервного капитала.

Если убыток погашается за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, то это должно отражаться так:

Д 84 субсчет «Нераспределенная прибыль»,

К 84 субсчет «Непокрытый убыток».

Убыток может быть списан с баланса, если общее собрание акционеров примет решение привести размер уставного капитала в соответствии с величиной чистых активов путем его уменьшения.

Уменьшение уставного капитала до величины чистых активов отражается записью

Д 80, К 84.

Уставный капитал также может быть уменьшен за счет аннулирования акций (долей), выкупленных у акционеров (участников)

Д 80 К 81.

Решение о распределении полученной прибыли принимается собственниками (учредителями) организации уже в начале следующего за отчетным финансового года.

Чистая прибыль может быть использована на выплату дивидендов акционерам (участникам) организации, создание и пополнение резервного капитала, погашение убытков прошлых лет, другие цели.

Понятие отчетности

Отчетность – процесс, представляющий собой совокупность сведений о результатах деятельности организации за определенный период времени, сгруппированных в установленном порядке.

Отчетность выполняет важную функциональную роль в системе экономической информации. Она интегрирует информацию всех видов учета (бухгалтерского, статистического, оперативно-технического), обеспечивает связь и сопоставление плановых, нормативных и учетных данных.

Отчетность организаций классифицируют по нескольким основным признакам:

• по видам отчетности;

• по назначению;

• периодичности составления;

• объему сведений, содержащихся в отчетности;

• степени обобщения отчетных данных.

По видам отчетность классифицируется на:

• статистическую;

• оперативную;

• бухгалтерскую;

• налоговую.

Статистическая отчетность – система количественных и качественных показателей, характеризующих работу предприятия за определенный период времени. С ее помощью осуществляется контроль за объемом и качеством произведенной продукции, за движением производственных, финансовых и трудовых показателей.

При составлении статистической отчетности используются данные статистического учета, текущего бухгалтерского учета и отчетности.

Оперативная отчетность – отчетность, предназначенная для текущего контроля за работой экономического субъекта. Она содержит минимальное количество показателей, характеризующих результаты работы по отдельным видам деятельности. Оперативная отчетность является способом текущего наблюдения за ходом хозяйственной деятельности. По своему содержанию и порядку составления она близка к статистической отчетности.

Налоговая отчетность – система показателей, характеризующих полноту расчетов с бюджетами разных уровней по налогам и сборам. По данным налоговых расчетов (деклараций) определяется правильность исчисления сумм налоговых платежей (форма по КНД 1151006). Этот вид отчетности составляется по данным налогового и бухгалтерского учета.

Бухгалтерская отчетность – единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Бухгалтерская отчетность составляется в соответствии с требованиями ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». С помощью бухгалтерской отчетности осуществляются систематическое наблюдение и контроль за выполнением конкретных показателей работы и сохранностью имущества хозяйствующего субъекта.

По назначению отчетность классифицируется на:

• государственную;

• специальную;

• внутреннюю.

Государственная отчетность – отчетность, которая содержит круг показателей, характеризующих наиболее важные стороны деятельности организации. Например отчеты о работе цехов, сведения о ходе производства и др.

Специальная отчетность – отчетность экономического субъекта об отчислениях на социальное страхование и обеспечение, расходах за счет этих отчислений, декларацию о налоге на имущество и др.

Понятие внутренней отчетности рассматривается ниже.

В зависимости от охватываемого периода деятельности организации различают промежуточную и годовую отчетность.

Промежуточной отчетностью называется отчетность, составленная на внутригодовую дату, месячную, квартальную. Месячная и квартальная отчетность составляется нарастающим итогом с начала отчетного года. Отчет по итогам за год является годовым отчетом. При этом согласно ст.14 Федерального закона «О бухгалтерском учете» отчетным годом для всех организаций считается календарный год – с 1 января по 31 декабря включительно. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций является период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, разрешается считать первым отчетным годом период с даты их регистрации по 31 декабря следующего года.

По объему содержащихся сведений в отчетности выделяют внутреннюю и внешнюю отчетность.

Внутренняя отчетность – отчетность, включающая информацию о работе какого-либо подразделения организации; составляется с целью контроля за работой структурных подразделений.

Внешняя отчетность – отчетность, характеризующая деятельность организации в целом, является источником информации для внешних пользователей, заинтересованных в сведениях о характере деятельности, доходности, имущественном положении организации.

По степени обобщения отчетных данных различают: первичные отчеты – отчеты, составленные непосредственно организациями о своей деятельности, и сводные отчеты (консолидированные) – отчеты, составленные вышестоящими организациями (компаниями, фирмами) на основе первичных отчетов.

Отчетный период – период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность.

Отчетная дата – дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность.

Пользователь бухгалтерской отчетности – юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации о деятельности организации.

Бухгалтерская отчетность как источник информации о деятельности организации используется пользователями прежде всего для управления ее экономикой и принятия необходимых мер по ее развитию.

Назначение бухгалтерской отчетности

Обобщенная информация о деятельности организации используется различными заинтересованными пользователями для принятия определенных деловых решений. Исходя из интересов информационных потребностей пользователей бухгалтерской отчетности их можно разделить на две категории:

1) внутренние пользователи отчетности;

2) внешние пользователи отчетности.

К внутренним пользователям бухгалтерской отчетности относятся руководители организации и структурных подразделений всех уровней, которые по данным отчетности выявляют потребности в финансовых ресурсах, оценивают правильность и эффективность принятых решений, определяют основные направления политики дивидендов, осуществляют прогнозные расчеты финансовых показателей предстоящих отчетных периодов.

Внешние пользователи бухгалтерской информации – акционеры, потенциальные инвесторы, кредиторы, поставщики, покупатели, государственные органы и другие, которые находятся вне организации, но имеют или хотели бы иметь в ней финансовую заинтересованность.

По данным бухгалтерской отчетности внешние пользователи информации получают возможность:

• принять решение о доверии к организации как партнеру и целесообразности ведения с ней дел;

• определить условия кредитования и возможности возврата кредита;

• оценить ее способность выплачивать дивиденды;

• проверить правильность расчета налогов;

• судить о надежности деловых связей, суммах, времени и рисках, связанных с ожидаемыми доходами, и т.д.

Внешние пользователи бухгалтерской отчетности, не имея доступа к бухгалтерским документам и учетным регистрам, для принятия решений используют только обобщенные данные, приведенные в отчетности. Для того, чтобы они могли читать и понимать эту отчетность, она должна быть составлена по определенным правилам.

Состав бухгалтерской отчетности

Согласно Закону РФ «О бухгалтерском учете», ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» в состав периодической отчетности включаются:

1) бухгалтерский баланс (форма № 1) – документ, отражающий результаты финансово-хозяйственной деятельности организации, состояние имущества, источников, обязательств на определенную отчетную дату;

2) отчет о прибылях и убытках (форма № 2), раскрывающий формирование финансовых результатов работы организации.

В состав периодической отчетности (квартальной и полугодовой) могут включаться и другие отчетные формы.

Годовая отчетность включает:

1) бухгалтерский баланс (форма № 1);

2) отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

3) отчет о движении капитала (форма № 3) – отчет, содержащий информацию о величине и изменениях собственного капитала и средств целевого финансирования организации;

4) отчет о движении денежных средств (форма № 4) включает показатели об остатках, поступлении и расходовании денежных средств;

5) приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) раскрывает информацию, содержащуюся в бухгалтерском балансе;

6) пояснительная записка, раскрывающая учетную политику и данные об имущественном и финансовом положении хозяйствующего субъекта. Она может включаться и в состав промежу-точной отчетности по требованию учредителей;

7) формы специализированной отчетности, характеризующие особенности деятельности организации;

8) аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, по результатам обязательного аудита по законодательству РФ. Итоговая часть аудиторского заключения в составе годовой отчетности обязательно представляется:

• открытыми акционерными обществами;

• банками, биржами, страховыми организациями, инвестиционными фондами, государственными внебюджетными фондами;

• государственными унитарными предприятиями;

• организациями с годовым объемом выручки от реализации более 500 000 МРОТ;

• организациями, сумма активов баланса которых на конец отчетного года превышает 200000 МРОТ;

• фирмами, в уставном капитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25%.

Некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав годовой бухгалтерской отчетности «Отчет о целевом использовании полученных средств» (форма № 6), содержащий данные об остатках, ранее поступивших в качестве вступительных, членских, добровольных взносов и прочих поступлений, расшифровки использования средств.

Субъекты малого предпринимательства, не применяющие в своей деятельности упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, а также общественные организации (объединения), не осуществляющие коммерческую деятельность, имеют право не представлять в составе годовой отчетности «Отчет о движении денежных средств», а при отсутствии соответствующих данных – «Отчет о движении капитала» и «Приложение к бухгалтерскому балансу».

Каждая составляющая часть отчетности должна содержать следующие данные:

• наименование составляющей части;

• указание отчетной даты или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность;

• наименование организации с указанием ее организационно-правовой формы;

• формат представления числовых показателей бухгалтерской отчетности;

• статистические коды и др.

Тщательное изучение и анализ показателей отчетности дают возможность выявлять недостатки в работе и определять пути их устранения.

Требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности

Основные требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности, регламентируются Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99).

Исходя из единых основополагающих принципов и правил ведения бухгалтерского учета для всех организаций, являющихся юридическими лицами, независимо от организационно-правовой формы, показатели отчетности должны быть взаимоувязаны и дополнять друг друга.

В условиях рыночной экономики процесс формирования показателей отчетности, характеризующих результаты деятельности организаций, приобретает новые количественные и качественные особенности. В этих условиях основное требование к информации, отраженной в бухгалтерской отчетности, заключается в том, что она должна быть полезной для заинтересованных в деловых отношениях с данной организацией.

Для того чтобы информация, содержащаяся в отчетности, была необходимой пользователям, она должна отвечать определенным качественным критериям. Основные критерии качественной характеристики отчетности определены международными стандартами и отечественными нормативными документами, регламентирующими составление отчетности.

Качественными признаками отчетной информации являются:

• понятность;

• достоверность;

• существенность;

• нейтральность;

• сопоставимость;

• целостность.

Понятность информации, представленная в бухгалтерской отчетности, является важнейшим качеством, по которому отчетность становится полезной пользователям. Такое качество информации обеспечивает доступность отчетности для понимания пользователей, даже если они не имеют специальной профессиональной подготовки.

Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная в соответствии с правилами, установленными нормативными актами по ведению бухгалтерского учета, и ее данные дают правдивое представление о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации, а также об изменениях в финансовом положении.

Существенность показателей, содержащихся в бухгалтерской отчетности, определяется не столько их количественным выражением, сколько той ролью, которую играет наличие определенной информации в оказании помощи заинтересованным пользователям в оценке финансового положения и финансовых результатов организации. Показатель является существенным, если его отсутствие (нераскрытие) в отчетности может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. При формировании показателей отчетности организация сама определяет степень существенности того или иного показателя в зависимости от его оценки, характера и конкретных обстоятельств возникновения. Исходя из принципа существенности показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности, если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения или финансового результата организации. Каждый существенный показатель представляется в бухгалтерской отчетности отдельно. Несущественные суммы аналогичного характера или значения могут объединяться. Отдельные показатели, несущественные для их обособленного отражения в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, могут быть достаточно существенными для их обособленного представления в пояснениях к бухгалтерской отчетности, без знания о которых пользователи не смогут оценить прошлые, настоящие или предстоящие события.

Нейтральность отчетной информации предполагает ее беспристрастность по отношению к любым пользователям бухгалтерской отчетности. Поэтому исходя из этого принципа при формировании бухгалтерской отчетности организацией должно быть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

Сопоставимость бухгалтерской отчетности предусматривает возможность сравнения отчетных данных с показателями предыдущего отчетного года. Поэтому в соответствии с этим требованием по каждому показателю бухгалтерской отчетности должны быть приведены данные минимум за два года – отчетный и предшествующий отчетному периоды, иначе данные отчетности не могут характеризовать и, следовательно, теряют свою аналитичность. Организация может принять решение сопоставлять данные и за более продолжительный период (три, пять, десять лет), включив соответствующие графы и строки в формы бухгалтерской отчетности и приведя показатели к сопоставимым единицам. Сопоставление бухгалтерской отчетности в сопоставимых единицах позволяет осуществлять сравнимость данных о деятельности аналогичных организаций.

Сопоставимость показателей достигается за счет последовательности применения учетной политики от одного отчетного периода к другому. Однако принцип постоянства в применении учетной политики не является самоцелью и не должен сдерживать внедрение новых методов учета. Поэтому в случае изменения учетной политики организация должна указать эти изменения в приложении к отчетности, с тем чтобы пользователи отчетной информации могли сделать определенные коррективы в соответствии с введением новых методов учета.

Целостность требует составления отчетности по всем без исключения хозяйственным операциям, в том числе осуществляемым ее филиалами, представительствами (сегментами).

В бухгалтерской отчетности не допускается никаких помарок и подчисток. Ответственность за составление правдивой отчетности лежит на руководстве организации. Отчетные формы должны составляться на русском языке и в валюте Российской Федерации. Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.

Организации должны сдавать промежуточную отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода, а годовой – не позднее 90 и не ранее 60 дней после того, как закончится отчетный год.

Соблюдение указанных принципов и требований при подготовке бухгалтерской отчетности способствует тому, что пользователи отчетной информации могут составить правдивую и объективную картину о деятельности интересующей их организации.

Публичность бухгалтерской информации. Бухгалтерская отчетность является открытой для пользователей – учредителей (участников), инвесторов, кредитных организаций, кредиторов, покупателей, поставщиков и др. Организация должна обеспечить возможность для пользователей ознакомиться с бухгалтерской отчетностью.

Организация обязана обеспечить представление годовой отчетности каждому учредителю (участнику) в сроки, установленные законодательством РФ, в одном экземпляре (бесплатно) органу государственной статистики и в другие адреса, предусмотренные законодательством.

В случаях, предусмотренных законодательством РФ, организация публикует бухгалтерскую отчетность вместе с итоговой частью аудиторского заключения.

Публикация бухгалтерской отчетности производится не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, если иное не установлено законодательством РФ.

Датой представления отчетности для организаций считается день ее почтового отправления или день фактической подачи по ее принадлежности.

Если дата представления бухгалтерской отчетности приходится на нерабочий (выходной) день, то сроком представления бухгалтерской отчетности считается первый следующий за ним рабочий день.

Бухгалтерский баланс (форма № 1) – важнейшая часть отчетности

Понятие бухгалтерского баланса. Главной формой в системе бухгалтерской отчетности организации является баланс. Он характеризует имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату. Термин «баланс» широко известен и означает равновесие.

Баланс организации представляет собой систему показателей, сгруппированных в сводную таблицу, где в денежном выражении отражен состав, размещение хозяйственных средств, источников, обязательств. Левая часть таблицы баланса называется актив (деятельный), а правая – пассив (недеятельный).

Бухгалтерский баланс составляется в масштабе одного предприятия, отрасли, района, города, народного хозяйства. Выравнивание суммарного значения показателей левой и правой части баланса отражает метод балансового обобщения.

Баланс можно представить в виде уравнения двойственности

Активы = Обязательства + Капитал или Актив – Обязательства = Капитал,

где Активы (или Сумма имущества по составу и размещению) = Сумма основных средств + Сумма нематериальных активов + Сумма материальных оборотных средств + Сумма денежных средств + Сумма финансовых вложений + Сумма средств в расчетах;

Капитал (Сумма собственного капитала);

Обязательства (Сумма заемных средств) = Сумма краткосрочных заемных средств + Сумма долгосрочных заемных средств.

Эти уравнения отражают метод балансового обобщения информации об имуществе, источниках и обязательствах.

При построении бухгалтерского баланса должны соблюдаться следующие основные принципы:

• все показатели баланса должны иметь денежное выражение;

• в балансе имущество организации должно быть отражено обособленно;

• внеоборотные активы в балансе должны отражаться по остаточной стоимости, оборотные активы – по фактической стоимости их приобретения с учетом принятого метода их оценки при выбытии;

• формирование баланса предусматривает сохранение принципа двойственности(Активы = =Обязательства + Капитал).

В мировой практике применяются две формы бухгалтерского баланса:

1) горизонтальный;

2) вертикальный.

В ходе горизонтального построения баланса активы показываются в левой части, а пассивы – в правой. Вертикальная форма баланса предполагает последовательное расположение балансовых статей, т.е. сначала идут все статьи актива, затем – пассива.

Статья бухгалтерского баланса – элемент актива или пассива баланса, характеризующий отдельные виды имущества или источников его образования. Статью баланса могут формировать сразу несколько счетов. Каждой статье баланса присваивается код, который называется кодом статьи баланса.

Расположение статей баланса определено вертикальными и горизонтальными взаимосвязями между разделами и статьями. Вертикальные взаимосвязи статей актива баланса определяются расположением разделов в порядке повышения степени ликвидности (в западном учете, наоборот, – по убыванию ликвидности). Горизонтальные связи можно представить в следующем виде (рис. 1):

Рис. 1. Горизонтальные связи между статьями баланса

Благодаря сжатой и компактной форме баланс является весьма удобным документом. Он дает законченное и цельное представление не только об имущественном состоянии предприятия на каждый момент, но и о тех изменениях, которые произошли за тот или иной период времени. Последнее достигается сравнением балансов за ряд отчетных периодов.

Действующими нормативными актами определены единые принципы и правила составления баланса для всех экономических субъектов. Структура бухгалтерского баланса отвечает в целом требованиям международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности. Если разделы актива баланса расположены в нем в порядке возрастания ликвидности, то пассивы сформированы по степени срочности погашения обязательств. Отчетная форма баланса – это баланс-нетто.

Форма бухгалтерского баланса содержит основные показатели, характеризующие работу организации, ее финансовое положение. На результаты работы организации оказывает влияние целый ряд факторов, влияние которых раскрывается в других формах отчетности.

Важнейшим показателем, характеризующим работу, являются прибыль и убытки (форма № 2).

Виды бухгалтерских балансов. В настоящее время в бухгалтерском учете существует множество видов балансов.

Рассмотрим следующую классификацию балансов, составленную по нижеприводимым признакам:

1) срок составления;

2) источник составления;

3) объем информации;

4) характер деятельности;

5) объект отражения;

6) способ очистки;

7) по форме представления информации.

1. По сроку составления бухгалтерские балансы делятся на:

• вступительные балансы – балансы, которые составляются в момент организации предприятия, т.е. после регистрации;

• текущие балансы – балансы, которые разрабатываются периодически;

• начальные (входящие) и заключительные балансы – отчетные документы о производственно-финансовой деятельности организации за год, составляемые на основе проверенных бухгалтерских записей (выверки оборотов, остатков по счетам, проверки инвентаризацией средств и расчетов);

• текущие (промежуточные) балансы – балансы, которые составляются за квартал, полугодие и девять месяцев по данным текущего учета;

• санируемые балансы – балансы, составляемые в исключительных случаях, когда предприятие стоит на грани банкротства;

• ликвидационные балансы – балансы, составляемые при ликвидации предприятия;

• разделительные балансы – балансы, составляемые в момент разделения крупного пред-приятия на несколько более мелких;

• объединительные балансы – балансы, формируемые при объединении нескольких предприятий в одно предприятие.

2. По источникам составления бухгалтерские балансы делятся на:

• инвентарные балансы – балансы, составляемые только на основании инвентарной ведомости имущества;

• книжные балансы – балансы, строящиеся по данным текущего бухгалтерского учета без предварительной проверки книжных записей путем инвентаризации;

• генеральные балансы – балансы, составляемые на основе текущих учетных (книжных) записей и результатов инвентаризации.

3. По объему информации балансы делятся на:

• единичные балансы – балансы, составляемые по данным одного предприятия;

• сводные (или консолидированные) балансы – балансы, составляемые министерством в целом по отрасли или холдингом, материнской компанией по дочерним компаниям.

4. По виду (характеру) деятельности бухгалтерские балансы делятся на:

• основные балансы – балансы, составляемые по основной деятельности организации;

• балансы, составляемые по неосновной деятельности.

5. По объекту отражения балансы делятся на:

• самостоятельные балансы – балансы, составляемые хозяйствующими предприятиями;

• отдельные (несамостоятельные) балансы – балансы, составляемые отдельными подразделениями предприятиями.

6. По способу очистки выделяются:

• балансы-брутто – балансы, составляемые без учета амортизации;

• балансы-нетто – балансы, составляемые с учетом амортизации имущества;

• реформированные балансы – балансы, составляемые в настоящее время с учетом распределения прибыли и присоединения ее остатка к нераспределенной прибыли отчетного года;

• нереформированные балансы – балансы, составляемые в нашей стране до 90-х годов прошлого века без распределения прибыли.

7. По форме представления информации различают:

• сальдовые балансы – балансы, характеризующие в денежной оценке имущество хозяйствующего субъекта и источники образования имущества по состоянию на определенную дату, путем подсчета остатков (сальдо) по счетам;

• оборотные балансы – балансы, которые помимо остатков средств и источников образования имущества на начало и конец периода содержат данные об их движении (дебетовые и кредитовые обороты) за отчетный период.

Рассмотрим примеры построения баланса-брутто и баланса-нетто на балансах учебной формы (табл. 6 и 7).

Таблица 6

Баланс-брутто (руб.)

Изменение системы общественных отношений, а также гражданско-правовой среды предопределили необходимость адекватной трансформации бухгалтерского учета и отчетных форм.

Таблица 7

Баланс-нетто (руб.)

Построение бухгалтерского баланса. Бухгалтерский баланс составляют на основе данных об остатках по дебету и кредиту синтетических счетов и субсчетов на начало и конец периода, взятых из Главной книги.

При журнально-ордерной форме учета обороты по кредиту каждого счета записывают в Главную книгу только из журналов-ордеров. Обороты по дебету отдельных счетов собирают в Главной книге из нескольких журналов-ордеров в разрезе корреспондирующих счетов.

При мемориально-ордерной форме учета запись на счетах Главной книги производят непосредственно по данным мемориальных ордеров.

На малых предприятиях, применяющих упрощенную форму учета, баланс составляется на основе иных учетных регистров или предусматривается другой порядок представления отчетности.

В связи с реформированием бухгалтерского учета введением нового Плана счетов произошла существенная перестройка структуры баланса. По аналогии с международной практикой из актива баланса РФ исключен самостоятельный раздел «Убытки». В соответствии с рекомендациями МСФО отрицательный финансовый показатель введен в третий раздел пассива баланса «Капитал и резервы», и с 1 января 2000 г. он показывается по строкам «Непокрытый убыток прошлых лет» (строка 465) и «Непокрытый убыток отчетного года» (строка 475). Изменена редакция отдельных статей. Например, строка 253 называлась «Прочие краткосрочные вложения», теперь «Прочие краткосрочные финансовые вложения».

Из актива баланса исключена строка «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», которая теперь включена в строку 211 «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности».

Появились также новые строки:

строка 135 «Доходные вложения в материальные ценности (03)»;

строка 136 «Имущество для передачи в лизинг»;

строка 137 «Имущество, предоставляемое по договору проката».

Однако ключевой принцип приведения показателей в балансе остался неизменным. Он состоит в том, что числовые показатели бухгалтерского баланса даются в оценке «нетто», т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и Отчете о прибылях и убытках.

При составлении баланса следует помнить о следующем:

• не допускается зачет между статьями актива и пассива баланса;

• амортизируемое имущество (основные средства и нематериальные активы) отражают по остаточной стоимости;

• дебиторскую и кредиторскую задолженность, а также финансовые вложения показывают с разделением на краткосрочные и долгосрочные;

• если числовые показатели по какой-либо статье бухгалтерского баланса отсутствуют, то в соответствующей строке отчетной формы ставят прочерк.

В заголовочной части баланса указывают:

• по состоянию на какую дату составлен баланс (например: на 30 июня 2003 года);

• дату утверждения баланса общим собранием акционеров;

• наименование организации в соответствии с учредительными документами;

• индивидуальный номер налогоплательщика;

• вид деятельности организации по ОКВЭД;

• организационно-правовую форму по ОКОПФ ОК 028-99;

• форму собственности организации по ОКФС ОК 027-99;

• единицу измерения – тысячи рублей (Код по ОКЕИ–384);

• адрес – указывается полный почтовый адрес фирмы (организации).

Рассмотрим строение баланса и правила оценки его статей.

АКТИВ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА

Раздел 1. Внеоборотные активы

Нематериальные активы. В данном подразделе баланса (строки 110–113) показывают стоимость имущества, учет которого ведут на счете 04. В балансе нематериальные активы показывают по остаточной стоимости (т.е. за минусом амортизации, начисленной по кредиту счета 05 на отчетную дату).

Основные средства. В данном подразделе (строки 120–122) отражают стоимость имущества, учет которого ведут на счете 01. Основные средства показываются по остаточной стоимости (т.е. за минусом амортизации, начисленной по кредиту счета 02 на отчетную дату).

Незавершенное строительство. По строке 130 бухгалтерского баланса показывается сальдо по счетам 07 и 08 на отчетную дату.

Если фирма заплатила аванс поставщику (подрядчику) в связи с осуществлением капитальных вложений, то по строке 130 необходимо показать остаток аванса, не погашенного на конец отчетного периода.

Доходные вложения в материальные ценности. По строкам 135–137 отражают остаточную стоимость имущества, учтенного на счете 03 (например имущества для сдачи в аренду, лизинг, прокат). В балансе это имущество показывается по остаточной стоимости.

Долгосрочные финансовые вложения. Эти вложения отражаются по строкам 140–145 (сроком более одного года). Здесь отражаются инвестиции предприятия в ценные бумаги и уставные капиталы, а также займы на срок более года. Эти инвестиции учитываются на счете 58.

По строке 143 «Инвестиции в другие организации» фирма отражает сумму фактических затрат на приобретение корпоративных ценных бумаг (дебетовое сальдо по «долгосрочным» субсчетам счета 58). В бухгалтерском балансе ценные бумаги отражают за вычетом сумм созданных резервов под обесценение вложений в ценные бумаги.

Прочие внеоборотные активы. По строке 150 «Прочие внеоборотные активы» отражают данные о средствах и вложениях, не отраженных по другим строкам первого раздела.

Раздел 2. Оборотные активы

Запасы. По строке 210 отражается стоимость всех запасов организации: материалов, готовой продукции, товаров, незавершенного производства, расходов будущих периодов и т.п. Расшифровку конкретных видов товарно-материальных ценностей осуществляют по строкам 211–217. Так, по строкам 211 и 214 отражают остатки по счетам 10, 41 и 43. Остатки по счетам 20, 21, 23, 29, 44, 46 отражаются по строке 213 «Затраты в незавершенном производстве». По строке 215 отражаются «Товары отгруженные» по счету 45. На этом счете отражают фактическую себестоимость отгруженной продукции или товаров, выручка от продажи которых не может быть признана в бухгалтерском учете. По строке 216 «Расходы будущих периодов» отражают затраты, понесенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам (счет 97). Прочие запасы и затраты отражаются по строке 217.

Налог на добавленную стоимость. По строке 220 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» учитывают сумму НДС, указанную поставщиками в счетах-фактурах и товаро-сопроводительных документах по оприходованным, но не оплаченным на конец отчетного периода товарно-материальным ценностям (работам, услугам).

Дебиторская задолженность. Дебетовое сальдо по счетам 62, 71, 73, 76, а также по счету 60 «Авансы выданные» отражается по строкам 230–246. Нередко на балансе фирмы формируется задолженность, возможность погашения которой вызывает сомнения (сомнительный долг). Поэтому для уточнения оценки дебиторской задолженности фирмы создают резервы по сомни-тельным долгам. В балансе сумма образованного резерва не показывается, на эту сумму уменьшают соответствующие показатели баланса, содержащие информацию о дебиторской задолженности, по которой был создан резерв.

Отдельно сумму образованного резерва сомнительных долгов отражают по строке 130 «Внереализационные расходы» Отчета о прибылях и убытках (форма № 2), а также в разделе 3 Отчета об изменениях капитала (форма № 3). Расчеты с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками и другими лицами в балансе показываются развернуто, т.е. дебетовое сальдо – в активе баланса, а кредитовое – в пассиве.

Краткосрочные финансовые вложения. Они отражаются по строке 250. Это вложения в ценные бумаги, займы, вклады по договору простого товарищества, предоставленные на срок менее 12 месяцев.

В бухгалтерском балансе ценные бумаги отражают за вычетом сумм созданных резервов под обесценение вложений в ценные бумаги.

Таким образом, по строке 250 баланса показывается дебетовое сальдо по соответствующим субсчетам счета 58 за вычетом кредитового сальдо 59 счета на отчетную дату.

Денежные средства. Суммы денежных средств организации отражаются по строкам 260–264.

По строке 261 баланса отражаются денежные средства, находящиеся в кассе организации. Стоимость денежных документов (субсчет 50.3) отражают по строке 264, а также остатки средств по счетам 55 и 57. По строке 262 отражаются денежные средства, находящиеся на расчетных счетах, по строке 263 – на валютных счетах.

Прочие оборотные активы.

По строке 270 записывают остатки оборотных средств, которые не нашли отражения по другим статьям баланса.

Итоговые суммы.

В строке 290 «Итого по разделу 2» записывается сумма строк 210, 220, 230, 240, 250, 260 и 270.

По строке 300 указывается сумма строк 190 и 290.

ПАССИВ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА

Раздел 3. Капитал и резервы

Уставный капитал. По строке 410 показывается сумма уставного капитала организации (фирмы). Эта сумма должна соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учреди-тельных документах и отраженному по кредиту счета 80.

Уменьшение или увеличение уставного капитала отражают в бухгалтерском балансе только после того, как в учредительные документы предприятия будут внесены соответствующие изменения.

Добавочный капитал. Отражается по строке 420 в виде кредитового остатка по счету 83.

Резервный капитал.

По строке 420 отражается сумма резервов, учтенных по счету 82. При этом отдельно указывают резервы, созданные в соответствии с законодательством (строка 431), и резервы, созданные в соответствии с учредительными документами (строка 432).

Целевые финансирование и поступления. Их отражение осуществляется по строке 450 в виде остатка кредитового сальдо счета 86. Эту строку заполняют только некоммерческие организации. Коммерческие организации остаток средств целевого финансирования отражают по строке 640 «Доходы будущих периодов».

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет. По строке 460 показывается остаток нераспределенной прибыли прошлых лет (кредитовое сальдо счета 84). По строке 465 «Непокрытый убыток прошлых лет» (не покрытый соответствующими источниками финансирования).

Сумму убытка отражают в круглых скобках.

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года. Сумма чистой прибыли отчетного года (кредитовое сальдо по счету 99) отражают по строке 470. Этот показатель должен совпадать с величиной чистой прибыли, указанной по строке 190 Отчета о прибылях и убытках.

Непокрытый убыток отчетного года отражают по строке 475 баланса в круглых скобках.
Эта величина равна дебетовому сальдо счета 99.

Итого по разделу. В строке 490 указывается сумма строк 410, 420, 430, 440, 450, 460, 470 за вычетом сумм, указанных в строках 465 и 475.

Раздел 4. Долгосрочные обязательства

Займы и кредиты. Остаток заемных средств, которые организация получила на срок более года (кредитовое сальдо счета 67), показывается по строке 510. Расшифровка заемных средств по их видам приводится по строкам 511 и 512.

Задолженность организации по займам и кредитам в бухгалтерской отчетности отражается с учетом процентов, причитающихся к уплате. Начисление процентов осуществляется независимо от сроков их уплаты.

Прочие долгосрочные обязательства. В строке 520 отражаются прочие долгосрочные обязательства фирмы (организации).

Итого по разделу 4. В строке 590 записывается сумма строк 510 и 520.

Раздел 5. Краткосрочные обязательства

Займы и кредиты. По строке 610 отражается остаток заемных средств, которые организация получила на срок менее года (кредитовое сальдо счета 66). Расшифровку средств по их видам осуществляют по строкам 611 и 612.

Кредиторская задолженность. В строке 620 отражают общую сумму кредиторской задолженности организации, не погашенной на отчетную дату.

Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов. По строке 630 баланса отражают сумму задолженности организации по причитающимся к выплате дивидендам, процентам по акциям, облигациям, займам и т.п.

Доходы будущих периодов. Они отражаются по строке 640 баланса в соответствии с кредитовым сальдо по счету 98.

Резервы предстоящих расходов. Суммы резервов указываются по строке 650 баланса. Резервы организации создаются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ для равномерного включения тех или иных расходов в издержки производства и обращения. Сумма таких резервов отражается по кредиту счета 96.

Прочие краткосрочные обязательства. Эти обязательства отражаются по строке 600, если их нельзя отнести к другим статьям раздела.

Итоговые суммы. В строке 690 отражают сумму строк 610, 620, 630, 640, 650 и 660.

В строке 700 записывают сумму данных, отраженных в строках 490, 590 и 690.

Организациям рекомендуется справочно в форме № 1 «Бухгалтерский баланс» за итогами данных об активах организации, капитала и резервов организации приводить данные о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах. Данные заполняются на основе указаний, приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета, а также с учетом конкретного перечня забалансовых счетов, используемых организацией.

Отчет о прибылях и убытках (форма № 2)

Цели и принципы построения отчета. Конечный финансовый результат, характеризующий качество хозяйственной деятельности организации, выражается в бухгалтерском учете в показателе прибыли или убытка, при определении которого за определенный период учитываются все доходы и расходы этого периода. Информация о формировании конечного финансового результата накапливается нарастающим итогом в течение отчетного года на счете 99 «Прибыли и убытки», на котором сопоставляются обороты по доходам (кредит счета) и расходам (дебет счета) и выявляется чистая прибыль (убыток) отчетного года.

Порядок формирования показателей Отчета о прибылях и убытках определяется ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». При отражении доходов и расходов в отчете в соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» обязательному раскрытию подлежат:

• выручка от продажи продукции (работ, услуг);

• себестоимость проданной продукции (работ, услуг);

• проценты к получению и уплате; доходы от участия в других организациях;

• доходы и расходы от других хозяйственных операций, нехарактерные для данной организации.

При этом, если в отчете отражаются существенные виды доходов, то должны быть отдельно показаны и соответствующие им расходы.

В зависимости от вида доходов и их влияния на конечный финансовый результат организации при сопоставлении отчета предусмотрена определенная группировка и последовательность отражения показателей, характеризующих структуру доходов и расходов при расчете прибыли (убытка) отчетного года.

Прежде всего приводятся доходы и расходы по обычным видам деятельности, т.е. связанным с выполнением основной деятельности организации (раздел 1), затем операционные доходы и расходы (раздел 2), внереализационные доходы и расходы (раздел 3), чрезвычайные доходы и расходы (раздел 4). В отчете также содержатся данные о валовой прибыли, определяемой сложением прибыли (убытков) от финансово-хозяйственной деятельности с внереализационными доходами и расходами, о сумме налога на прибыль, отвлеченных средствах из прибыли, о нераспределенной прибыли (убытка) отчетного года, которую определяют вычитанием из валовой прибыли налога на прибыль и отвлеченных средств. Такая группировка и последовательность отражения показателей в отчете служит тому, чтобы придать однозначное содержание промежуточным итогам, которые, в свою очередь, и раскрывают структуру конечного финансового результата организации. Все данные в отчете приводятся нарастающим итогом с начала года до отчетной даты, что позволяет выводить динамику финансового результата в сопоставлении с аналогичным периодом прошлого года.

Структура и содержание отчета. Рассмотрим структуру и содержание разделов Отчета о прибылях и убытках.

1. Доходы и расходы по обычным видам деятельности

По строке 010 указывают доходы, полученные от обычных видов деятельности организации. Это выручка от продажи продукции и товаров, а также поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Из суммы доходов исключают косвенные налоги (акцизы, НДС, налог с продаж).

По строке 020 отражают расходы по обычным видам деятельности, доходы от которых отражены по строке 010, форма № 2. Сумма по строке записывается в круглых скобках.

Расходы по обычным видам деятельности – это затраты, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Организации по этой строке указывают себестоимость проданной продукции, покупную стоимость товаров, которые были проданы в отчетном году, расходы, понесенные при выполнении работ. Для заполнения этой строки используются данные, отраженные по дебету субсчета 90.2.

Валовая прибыль. В строке 029 указывается валовая прибыль организации, определяемая как разница между строкой 010 и строкой 020. Если получается отрицательный результат, то в строке 029 его нужно указать в круглых скобках.

Коммерческие расходы. По строке 030 нужно отразить расходы, связанные со сбытом продукции. Организации торговли по этой строке отражают сумму издержек обращения. Указанные расходы учитывают по дебету счета 44 «Расходы на продажу» и отражают по строке 030.
Эти расходы указывают в круглых скобках.

Управленческие расходы. Расходы, связанные с управлением производством, отражают на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Эти расходы ежемесячно списываются для определения себестоимости продукции (работ, услуг).

Порядок списания общехозяйственных расходов зависит от того, каким способом формируется себестоимость продукции (работ, услуг):

• по полной производственной себестоимости;

• по сокращенной себестоимости.

Если учет готовой продукции ведется по сокращенной себестоимости, то общехозяйственные расходы списываются в дебет 90.2 и отражаются в отчете по строке 040.

Если учитывается готовая продукция (работы, услуги) по полной производственной себестоимости, то общехозяйственные расходы списываются в дебет счетов 20, 23, 29 и отражаются в отчете по строке 020.

Прибыль (убыток) от продаж. Прибыль (убыток) от продаж отражается по строке 050. Порядок определения данных, записываемых в строку 050, таков:

из валовой прибыли (строка 029) необходимо вычесть коммерческие расходы (строка 030) и управленческие расходы (строка 040) = строка 050.

Убыток отражается по строке 050 в круглых скобках.

2. Операционные доходы и расходы

Проценты к получению и уплате. По строке 060 «Проценты к получению» отражают суммы доходов, причитающихся к получению и не связанных с участием организации в уставных капиталах других предприятий, а также ведением совместной деятельности. По этой строке указываются проценты:

• по облигациям;

• по депозитам;

• за пользование денежными средствами, находящимися на банковских счетах организации;

• за предоставление денежных средств (другого имущества) по договору займа.

Проценты, уплачиваемые организацией за полученные кредиты и займы, отражаются по строке 070 «Проценты к уплате» в круглых скобках.

Участие в других фирмах. По строке 080 «Доходы от участия в других организациях» отражаются:

• поступления от долевого участия в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

• прибыль от совместной деятельности.

Прочие операционные доходы и расходы. Операционные поступления отражаются в строке 090 и включают:

• поступления, связанные с предоставлением за плату во временное владение и пользование активов организации;

• поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;

• поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты).

По строке 100 в круглых скобках отражают «Прочие операционные расходы»:

• расходы по предоставлению за плату во временное владение и пользование активов организации;

• расходы по предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

• расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

• расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты);

• прочие операционные расходы.

В бухгалтерском учете операционные доходы и расходы учитываются на счете 91.

3. Внереализационные доходы и расходы

Внереализационные доходы отражаются в учете по строке 120 и включают:

• штрафы, пени, неустойки, признанные контрагентом или присужденные по решению суда за нарушение условий договоров;

• поступления, связанные с возмещением убытков, причиненных организации;

• активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

• положительные курсовые разницы;

• прочие внереализационные доходы.

Внереализационные расходы, учитываемые по строке 130 и отражаемые в круглых скобках, состоят из:

• штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров, признанных к уплате контрагенту;

• возмещений причиненных организацией убытков;

• отрицательных курсовых разниц;

• прочих внереализационных расходов.

Эти расходы собираются по дебету счета 91.

Прибыль (убыток) до налогообложения. По строке 140 показывают финансовый результат (прибыль или убыток), полученный от деятельности организации.

Этот результат определяется так:

Строка 050 + Строка 060 + Строка 080 + Строка 090 + Строка 120 –
– Строка 070 – Строка 100 – Строка 130 = Строка 140.

Налог на прибыль. Налог на прибыль, начисленный к уплате в бюджет, указывается по строке 150. По этой строке отражаются штрафные санкции, начисленные за нарушение налогового законодательства. Строка 150 заполняется по данным налогового учета. Сумму начисленных платежей в бюджет отражают по строке 150 в круглых скобках.

Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности. По строке 160 формы № 2 отражают прибыль (убыток) от обычной деятельности организации. Ее определяют так:

Строка 140 – Строка 150 = Строка 160.

Если организация получила убыток, то его отражают по строке 160 в круглых скобках.

Чрезвычайные доходы и расходы. Чрезвычайные доходы указываются в строке 170, а чрезвычайные расходы – строке 180 (в круглых скобках).

В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 чрезвычайные доходы и расходы возникают как последствия чрезвычайных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии и т.п.).

Учет чрезвычайных доходов и расходов ведут на счете 99.

Чистая прибыль. Она отражается по строке 190 «Чистая прибыль» (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода) в виде общей суммы чистой прибыли (убытка), полученной организацией.

Эта сумма определяется так:

Строка 170 – Строка 180 = Строка 190.

Если получен отрицательный результат (убыток), то его указывают в круглых скобках по строке 190.

По строкам 210–260 в форме № 2 расшифровывают наиболее значительные виды внереализационных доходов и расходов.

Организации могут принять решение представлять данные об отдельных прибылях и убытках в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета (в «том числе» или «из них»).

Рассмотрим пример заполнения формы № 2.

Пример. Исходные данные и отражение этих данных в отчете:

В 2005 году ООО «Пассив» реализовало продукцию собственного производства на сумму 600 000 руб. (включая НДС – 100 000 руб.). Сумма положительных суммовых разниц, которые возникли при расчетах с покупателями в 2005 году, составила 60 000 руб. (включая НДС – 10 000 руб.).

Себестоимость проданной продукции составила 400 000 руб.

Выручка от реализации продукции собственного производства за 2004 год составила 240 000 руб. (включая НДС – 40 000 руб.). Сумма положительных суммовых разниц, которые возникли при расчетах с покупателями в 2004 году, составила 24 000 руб. (включая НДС – 4 000 руб.). Себестоимость проданной продукции составила – 160 000 руб.

По строке 010 формы № 2 указывают суммы:

в столбце 3 – 550 000 руб. (600 000 – 100 000 + 60 000 – 10 000);

в столбце 4 – 220 000 руб. (240 000 – 40 000 + 24 000 – 4 000).

По строке 020 формы № 2 указывают суммы: в столбце 3 – 400 000 руб., в столбце 4 – 160 000 руб.

Чтобы рассчитать валовую прибыль «Пассива», из общей суммы выручки от продажи продукции (строка 010) необходимо вычесть себестоимость проданной продукции (строка 020).

По строке 020 формы № 2 нужно сделать такие записи:

в столбце 3 – 150 000 руб. (550 000 – 400 000);

в столбце 4 – 60 000 руб. (220 000 – 160 000).

Сумма расходов, связанных со сбытом продукции в 2005 году, составила 10 000 руб., а в
2004 году – 4 000 руб.

По строке 030 формы № 2 указывают суммы: в столбце 3 – 10 000 руб., в столбце 4 – 4 000 руб.

Сумма общехозяйственных расходов за 2005 год составила 30 000 руб., а за 2001 год –
12 000 руб.

По строке 040 формы № 2 указывают: в столбце 3 – 30 000 руб., в столбце 4 –12 000 руб.

Чтобы определить прибыль (убыток) от продаж, из выручки от продажи товаров (продукции, работ, услуг) (строка 010) необходимо вычесть расходы, отраженные по строкам 020, 030, 040.

По строке 050 формы № 2 указывают такие суммы:

в столбце 3 – 110 000 руб. (550 000 – 400 000 – 10 000 – 30 000);

в столбце 4 – 44 000 руб. (220 000 – 160 000 – 4 000 – 12 000).

В 2005 году банк начислил « Пассиву» проценты за пользование денежными средствами, находящимися на расчетном счете организации, в сумме 5 000 руб. Сумма процентов, начис-ленных банком за 2004 год, составила 2 000 руб.

По строке 060 формы № 2 указывают суммы: в столбце 3 – 5 000 руб., в столбце 4 – 2 000 руб.

Общая сумма процентов, которую «Пассив» уплатил по выпущенным облигациям, за
2005 год составила 10 000 руб. Общая сумма процентов по облигациям, которую организация уплатила в 2004 году, составила 4 000 руб.

По строке 070 формы № 2 указывают суммы: в столбце 3 – 10 000 руб., в столбце 4 – 4 000 руб.

Доходов от участия в уставных капиталах «Пассив» в 2004 и 2005 годах не получал. Поэтому в строке 080 нужно поставить прочерк.

Сумма доходов, полученных от сдачи помещений в аренду, за 2005 год составила 30 000 руб. (включая НДС – 5 000 руб.). Сдача имущества в аренду не является обычным видом деятельности «Пассива». Также в 2002 году ООО «Пассив» реализовало материалы на сумму 18 000 руб. (включая НДС – 3000 руб.).

По строке 090 формы № 2 указывают следующие суммы:

в столбце 3 – 40 000 руб. (30 000 – 5 000 + 18 000 – 3 000);

в столбце 4 – 16 000 руб. (12 000 – 2 000 + 7 200 – 1 200).

Сумма расходов, связанных со сдачей помещения в аренду, за 2005 год составила 2 000 руб. Фактическая себестоимость проданных материалов – 10 000 руб. Сумма налога на имущество, уплаченная «Пассивом» в 2005 году, составила 10 000 руб.

Сумма расходов, связанных со сдачей помещений в аренду, в 2004 году составила 2 000 руб. Первоначальная стоимость нематериального актива, проданного в 2004 году, – 4 000 руб. (амортизация по нему не начислялась). Сумма налога на имущество, уплаченная в 2004 году, составила 5 000 руб.

По строке 100 формы № 2 указывают суммы:

в столбце 3 – 21 000 руб. (1 000 + 10 000 + 10 000);

в столбце 4 – 11 000 руб. (2 000 + 4 000 + 5 000).

Сумма положительных курсовых разниц, образовавшихся в 2005 году, составила 5 000 руб., а в 2001 году – 2 000 руб.

По строке 120 формы № 2 указывают суммы: в столбце 3 – 5 000 руб., в столбце 4 – 2 000 руб.

В 2005 году в соответствии с решением арбитражного суда предприятие заплатило неустойку за несвоевременную оплату материалов в сумме 3 000 руб. Сумма неустоек, уплаченных в соответствии с решениями суда, в 2004 году составила 1 000 руб.

По строке 130 формы № 2 указывают суммы: в столбце 3 – 3 000 руб., в столбце 4 – 1 000 руб.

Прибыль (убыток) до налогообложения рассчитывают по следующей формуле:

Строка 050 + Строка 060 – Строка 070 + Строка 080 + Строка 090 –
– Строка 100 + Строка 120 – Строка 130 = Прибыль (убыток) до налогообложения.

По строке 140 формы № 2 указывают следующие суммы:

в столбце 3 – 126 000 руб. (110 000 + 5 000 – 10 000 + 40 000 – 21 000 + 5 000 – 3 000);

в столбце 4 – 48 000 руб. (44 000 + 2 000 – 4 000 + 16 000 – 11 000 + 2 000 – 1 000).

Сумма налога на прибыль, начисленная к уплате в бюджет по расчету за 2005 год, составила 37 800 руб., сумма штрафных санкций и пеней за нарушения налогового законодательства – 2 200 руб.

Сумма налога на прибыль, начисленная к уплате в бюджет по расчету за 2004 год, составила 14 400 руб., а сумма штрафных санкций и пеней за нарушения налогового законодательства – 3 200 руб.

По строке 150 формы № 2 указывают такие суммы:

в столбце 3 – 40 000 руб. (37 800 + 2 200);

в столбце 4 – 17 600 руб. (14 400 + 3 200).

Прибыль (убыток) от обычной деятельности определяют по формуле:

Строка 140 – Строка 150 = Прибыль (убыток) от обычной деятельности

По строке 160 формы № 2 указывают такие суммы:

в столбце 3 – 86 000 руб. (126 000 – 40 000);

в столбце 4 – 30 400 руб. (48 000 – 17 600).

В 2005 году автомобиль «Пассива» попал в аварию. Первоначальная стоимость автомобиля – 100 000 руб. Сумма начисленной амортизации – 50 000 руб. Автомобиль был списан с баланса по остаточной стоимости. Расходы по списанию автомобиля составили 5 000 руб. Стоимость запасных частей, оставшихся после ликвидации автомобиля, составила 10 000 руб.

По строке 170 формы № 2 (в столбце) необходимо указать 10 000 руб.

По строке 180 формы № 2 (в столбце) необходимо указать 55 000 руб.

(100 000 – 50 000 + 5 000).

Чистую прибыль предприятия рассчитывают по формуле:

Строка 160 + Строка 170 – Строка 180 = Чистая прибыль

По строке 190 формы № 2 указывают следующие суммы:

в столбце 3 – 41 000 руб. (86 000 + 10 000 – 55 000);

в столбце 4 – 30 400 руб.

По строке 210 расшифровки отдельных прибылей и убытков указывают суммы неустоек, уплаченных фирмой (в столбце 4 – 3 000 руб., в столбце 6 – 1 000 руб.).

По строке 240 расшифровки отдельных прибылей и убытков указывают курсовые разницы от переоценки валюты (в столбце 3 – 5 000 руб., в столбце 5 – 2 000 руб.).

Форма № 2 в заполненном виде приведена в приложении 1.

Любая существенная для пользователей бухгалтерской отчетности информация в отношении показателей прибыли (убытка) организации раскрывается в пояснительной записке.

В особом разделе приводится расшифровка отдельных прибылей и убытков, полученных организацией в течение отчетного периода, в сравнении с данными за аналогичный период предыдущего года.

Данные, характеризующие расходы организации по обычным видам деятельности, в группировке по элементам затрат отражаются в приложении к бухгалтерскому балансу или в отдельном приложении к отчету о прибылях и убытках.

Отчет об изменениях капитала (форма № 3)

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 требует представления от хозяйственных товариществ и обществ отчета об изменениях капитала. Он должен содержать как минимум данные о величине капитала на начало отчетного периода, увеличении капитала раздельно за счет:

• дополнительного выпуска акций, за счет переоценки имущества;

• прироста имущества;

• реорганизации юридического лица (слияние, присоединение);

• доходов, которые непосредственно относятся на увеличение капитала.

Уменьшение капитала показывают раздельно за счет:

• уменьшения номинала акций;

• уменьшения количества акций;

• реорганизации юридического лица (разделение, выделение);

• расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно в уменьшение капитала.

Отчет об изменениях капитала (форма № 3) отражает данные о движении собственного капитала, слагаемыми которого являются:

• уставный (складочный) капитал организации;

• добавочный капитал;

• резервный капитал;

• фонды организации, образуемые в соответствии с учредительными документами и принятой учетной политикой;

• средства целевого финансирования.

Уставный (складочный) капитал. В графе 3 строки 010 указывается сумма уставного капитала на начало отчетного года (сальдо по кредиту счета 80).

Если в течение года уставный капитал был увеличен, соответствующую сумму указывают в графе 4 строки 010, а если уменьшен – в графе 5.

Таким образом, в графе 4 показываются обороты по кредиту счета 80, а в графе 5 – оборот по дебету этого счета.

Добавочный капитал. По строке 020 отражают данные о движении добавочного капитала.

В графе 3 строки 020 показывают остаток добавочного капитала на начало отчетного года (сальдо по кредиту счета 83).

В графе 5 отражают уменьшение добавочного капитала (оборот по дебету счета 83 за отчетный год).

Резервный фонд. По строке 030 отражают информацию о движении средств резервного фонда.

В графе 3 указывают кредитовое сальдо по счету 82 на начало отчетного года. Отчисления в резервный фонд, осуществленные в течение отчетного года, показывают в графе 4 (оборот по кредиту 82).

При направлении средств резервного фонда на покрытие убытков, погашение облигаций акционерного общества и выкуп его акций в случае отсутствия иных средств соответствующие суммы отражаются в графе 5 (дебетовый оборот по счету 82).

В графе 6 показывают кредитовое сальдо по счету 82 на конец отчетного года.

Нераспределенная прибыль прошлых лет.

Она отражается по строке 050 (кредит счета 84). В графе 3 показывается остаток нераспределенной прибыли прошлых лет на начало отчетного года (кредитовое сальдо по счету 84).

В графе 4 отражается оборот по кредиту счета 84 в течение отчетного года.

В графе 5 отражается оборот по дебету счета 84, т.е. в этой графе показываются суммы нераспределенной прибыли прошлых лет, использованные в отчетном году.

В графе 6 показывают остаток нераспределенной прибыли прошлых лет на конец отчетного года. Таким образом, здесь отражают кредитовое сальдо по счету 84.

По строкам 070-073 указывают целевые средства, учтенные по кредиту счета 86. Эти строки заполняют некоммерческие организации.

В строку 079 «Итого по разделу 1» записывают сумму данных, отраженных в строках 010–073 формы № 3.

Резервы предстоящих расходов. По строкам 080-086 отражаются данные о движении резервов предстоящих расходов (например на ремонт основных средств и т.п.). Сумму резерва указывают по кредиту счета 96.

В графе 3 показывают остаток резерва на начало отчетного года (кредитовое сальдо счета 96).

В графе 4 отражают сумму средств, направленных на создание резерва в течение отчетного года (т.е. оборот по кредиту счета 96).

В графе 5 указывают сумму резерва, израсходованного в отчетном году на покрытие тех или иных расходов (т.е. оборот по дебету счета 96).

В графе 6 показывают кредитовое сальдо счета 96 на конец отчетного года.

Показатель строки 080 получают суммированием показателей строк 081-086.

В строку 089 «Итого по разделу 2» записывают сумму данных, отраженных по строке 080 формы № 3.

Оценочные резервы. В строках 090–092 производят расшифровку данных о движении оценочных резервов, созданных организацией (резервы по сомнительным долгам, резервы под обесценение вложений в ценные бумаги). Такие резервы учитывают по кредиту счетов 59 и 63.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, он не будет использован (полностью или частично), неиспользованные суммы присоединяют в конце отчетного года к финансовым результатам. Например, если резерв был создан в 2004 году, но не использован до конца 2005 года, то неиспользованные суммы этого резерва должны быть отнесены на финансовые результаты 2005 года.

Показатель строки 090 получают суммированием показателей строк 091 и 092.

В строку 099 «Итого по разделу 3» записывают сумму данных, отраженных по строке 090 формы № 3.

Изменение капитала. Строки 100-130 заполняют только хозяйственные товарищества и общества. Перечень таких организаций приведен в главе 4 ГК РФ.

По этим строкам приводят информацию об источниках увеличения капитала организации на конец отчетного года (т.е. об увеличении капитала по сравнению с данными, отраженными в итоговой части раздела 1 «Капитал» в графе 3 этой формы).

По строкам 110–115 приводят источники увеличения капитала. Для заполнения этих строк могут быть использованы данные, отраженные в графе 4 раздела 1 «Капитал» формы № 3.

По строкам 120–124 отражают суммы, на которые в отчетном году был уменьшен собственный капитал. Для заполнения указанных строк могут быть использованы данные, отраженные в графе 5 раздела 1 «Капитал» формы № 3.

По строке 130 в графе «За отчетный год» указывают сумму, рассчитанную так:

Строка 100 + Строка 110 – Строка 120 = Строка 130.

Полученная величина отражает размер собственного капитала организации на конец отчетного года. Данная сумма должна совпадать с показателем строки 079 формы № 3 (графа 6).

Справка к Отчету. В справке к Отчету об изменениях капитала организация по строке 150 отражает данные о стоимости чистых активов (некоммерческие организации эту строку не заполняют).

По строкам 160–163 отражают суммы целевого финансирования, полученные организацией в отчетном году из бюджета и внебюджетных фондов на расходы по обычным видам деятельности.

По строке 170–173 отражают суммы целевого финансирования, полученные организацией в отчетном году из бюджета и внебюджетных фондов на финансирование вложений во внеоборотные активы.

Рассмотрим пример по заполнению отчета об изменениях капитала.

Пример. По данным баланса ЗАО «Актив» величина уставного капитала на начало 2002 года – 360 000 руб. В течение 2002 года размер уставного капитала не менялся.

По строке 010 формы № 3 отражают следующие данные: в графе 3 – 360 000 руб., в графах 4 и 5 – прочерк, в графе 6 – 360 000 руб.

Сальдо счета 83 на начало 2005 года – 80 000 руб. В 2005 году по приказу директора «Актива» была проведена переоценка основных фондов. Первоначальная стоимость фондов составила
40 000 руб., сумма начисленной амортизации – 20 000 руб. Восстановительная стоимость основных фондов составила 50 000 руб. Сумма амортизации после переоценки составила 25 000 руб. Разница между восстановительной и первоначальной стоимостью равна 10 000 руб., а между старыми и новыми суммами амортизации – 5 000 руб.

По строке 020 отражают такие суммы: в графе 3 – 80 000 руб., в графе 4 – 10 000 руб., в графе 5 – 5 000 руб., в графе 6 – 85 000 руб. (80 000 + 10 000 – 5 000).

В соответствии с учредительными документами «Актив» создает резервный фонд, величина которого должна составить 50 000 руб. Резервный фонд формируют путем ежегодных отчислений. По состоянию на 1 января 2005 года размер резервного фонда достиг 30 000 руб. В отчетном году на формирование резервного фонда была направлена часть нераспределенной прибыли прошлого года в сумме 10 000 руб.

В течение 2005 года средства резервного фонда не использовались.

По строке 030 формы № 3 указывают следующие суммы: в графе 3 – 30 000 руб., в графе 4 – 10 000 руб., в графе 5 – прочерк, в графе 6 – 40 000 руб. (30 000 + 10 000).

По состоянию на 1 января 2002 года сальдо счета 84 составило 15 000 руб. В января 2005 года часть нераспределенной прибыли в сумме 10 000 руб. была направлена на формирование резервного фонда.

Сумма нераспределенной прибыли, полученной в 2005 году, составила 75 000 руб.

По строке 050 формы № 3 отражают следующие данные: в графе 3 – 15 000 руб., в графе 4 – 75 000 руб., в графе 5 – 10 000 руб., в графе 6 – 80 000 руб. (15 000 + 75 000 – 10 000).

По строкам 051-055 организация может привести расшифровку изменения состава нераспределенной прибыли в 2005 году. Например:

строка 051 (графа) – увеличение нераспределенной прибыли за счет прибыли 2002 года – 75 000 руб.;

строка 052 (графа 5) – уменьшение нераспределенной прибыли за счет формирования резервного фонда – 10 000 руб.

По строке 079 «Итого по разделу 1» формы № 3 отражают такие суммы следующим образом:

в графе 3 – 485 000 руб. (360 000 + 80 000 +30 000+ 15 000);

в графе 4 – 95 000 руб. (10 000 + 10 000 + 75 000);

в графе 5 – 15 000 руб. (5 000+ 10 000);

в графе 6 – 565 000 руб. (360 000+85 000+ 40 000 + 80 000).

На начало 2005 года ЗАО «Актив» имело остаток неиспользованного резерва предстоящих расходов в сумме 6 000 руб. В течение года указанный резерв был полностью использован.

В 2005 года организация создала резерв на предстоящий в 2006 году ремонт основных средств. Резерв был создан в сумме 80 000 руб.

По строке 080 формы № 3 указывают суммы: в графе 3 – 6 000 руб., в графе 4 – 80 000 руб., в графе 5 – 6 000 руб., в графе 6 – 80 000 руб.

В строках 081 и 082 можно привести расшифровку резерва.

По строке 081 – движение по резерву на выплату вознаграждений за выслугу лет; в графе 3 – 6 000 руб., в графе 4 – прочерк, в графе 5 – 6 000 руб., в графе 6 – прочерк.

По строке 082 – движение по резерву на ремонт основных средств: в графе 3 – прочерк, в графе 4 – 80 000 руб., в графе 5 – прочерк, в графе 6 – 80 000 руб.

По строке 089 «Итого по разделу 2» формы № 3 отражают такие суммы: в графе 3 – 6 000 руб., в графе 4 – 80 000 руб., в графе 5 – 6 000 руб., в графе 6 – 80 000 руб.

В 2005 году «Актив» создал резервы по сомнительной дебиторской задолженности в сумме 12 000 руб. На конец 2005 года указанная задолженность была списана за счет резерва.

Неиспользованных остатков указанных резервов на начало 2005 года нет.

В строках 090 и 099 формы № 3 указывают: в графе 3 – прочерк, в графе 4 – 12 000 руб., в графе 5 – 12 000 руб., в графе 6 – прочерк.

В строке 091 можно привести расшифровку резерва.

В разделе 4 «Изменение капитала» приводят расшифровку источников увеличения капитала, а также показывают, за счет чего произошло его уменьшение. На основании данных примера величина капитала на начало отчетного года составила 485 000 руб. Предположим, что та же величина на начало предыдущего 2004 года равна 412 000 руб.

По строке 100 формы № 3 указывают: в графе «За отчетный год» – 485 000 руб., в графе
«За предыдущий год» – 412 000 руб.

Внутренние обороты капитала в данном разделе формы № 3 не отражают.

В 2005 году увеличение капитала произошло за счет:

• переоценки стоимости основных фондов на сумму 5 000 руб. (10 000 – 5 000) (сумма дооценки за вычетом суммы доначисленной амортизации);

• нераспределенной прибыли 2004 года в размере 75 000 руб.

Будем считать, что аналогичные показатели за прошлый год составили 3 000 руб. и 45 000 руб., соответственно.

По строке 110 формы № 3 отражают такие суммы: в графе «За отчетный год» – 80 000 руб. (5 000 + 75 000), в графе «За предыдущий год» – 48 000 руб. (3 000 + 45 000).

По строке 112 формы № 3 нужно указать: в графе «За отчетный год» – 5 000 руб., в графе
«За предыдущий год» – 3 000 руб.

По строке 115 формы № 3 будет отражено: в графе «За отчетный год» – 75 000 руб., в графе «За предыдущий год» – 45 000 руб.

В строках 111, 113 и 114 формы ставят прочерки.

Уменьшения капитала в отчетном и предыдущем годах не было.

Поэтому по строке 120 формы № 3 указывают: в графе « За отчетный год» – прочерк, в графе «За предыдущий год» – прочерки.

По строкам 121–124 раздела 4 проставляют прочерки.

По строке 130 формы № 3 указывают величину капитала на конец отчетного периода: в графе «За отчетный год» – 565 000 руб. (485 000 + 80 000), в графе «За предыдущий год» – 460 000 руб. (412 000 + 48 000).

Расчет чистых активов при заполнении Справки к форме № 3 производят в соответствии с приказом Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 5 августа 1996 года № 71, 149 «О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ». Предположим, что в 2005 году размер чистых активов составил 870 000 руб. на начало года и 980 000 руб. – на конец.

В строке 150 формы № 3 указывают суммы: в графе 3 – 870 000 руб., в графе 4 – 980 000 руб.

В 2005 году «Актив» получил средства целевого финансирования из бюджета в сумме 28 000 руб. на осуществление ремонта помещения.

В 2004 году организация целевых средств не получала.

За счет указанных средств «Активом» были приобретены и израсходованы для ремонта материалы стоимостью 8 000 руб. (без НДС).

По строке формы № 3 указывают сумму целевого финансирования в размере 28 000 руб. Назначение этой суммы приводят в строке 161. Во всех остальных строках и графах Справки ставят прочерки.

Заполненный Отчет об изменениях капитала приведен в приложении 2.

В случае получения целевых средств из бюджета или внебюджетных фондов на цели, связанные с чрезвычайными обстоятельствами, рекомендуется организациям соответствующие данные также отразить справочно в отчете об изменениях капитала.

Отчет о движении денежных средств (форма № 4)

В форме № 4 отражают данные о движении денежных средств организации, учитываемых на счетах:

50 «Касса»;

51 «Расчетные счета»;

52 «Валютные счета»;

55 «Специальные счета в банках».

Отчет о движении денежных средств составляют в рублях. Если у организации есть средства в иностранной валюте, сначала составляют расчет в иностранной валюте по каждому ее виду. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитывают в рубли по курсу Банка России на 31 декабря отчетного года. Полученные данные по отдельным расчетам суммируют при заполнении соответствующих строк формы № 4.

В случае наличия денежных средств в иностранной валюте сначала составляется расчет в этой валюте по каждому ее виду. Затем данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу ЦБ РФ на дату составления отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей отчета.

При формировании данных отчета о движении денежных средств следует иметь в виду, что:

– текущей считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т.е. производством промышленной продукции, выполнением строительных работ, сельским хозяйством, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.;

– инвестиционной деятельностью является деятельность организации, связанная с капитальными вложениями в связи с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей, с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций и иных ценных бумаг долгосрочного характера и т.п.

Финансовой деятельностью считается деятельность организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций и иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т.п.

При представлении данных о движении денежных средств в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в каждой указанной части деятельности должна быть приведена расшифровка, раскрывающая фактическое поступление денежных средств от продажи товаров, продукции, работ, услуг, от продажи основных средств и иного имущества, получение авансов, бюджетных средств и средств иного целевого финансирования, кредитов, займов, дивидендов, процентов по финансовым вложениям и прочие поступления; направление денежных средств на оплату товаров, продукции, работ, услуг, на оплату труда, на отчисления в государственные внебюджетные фонды, на выдачу авансов, на финансовые вложения, на выплату дивидендов, процентов по ценным бумагам, на расчеты с бюджетом, на оплату процентов по полученным кредитам и займам и прочие выплаты и перечисления.

Организации должны расшифровать движение денежных средств, связанное с выплатой (получением) процентов и дивидендов, а также с результатами чрезвычайных обстоятельств. Такие данные должны раскрываться раздельно. Данные о движении денежных средств в связи с налогом на прибыль и другими аналогичными обязательными платежами отражаются в отчете раздельно в составе данных по текущей деятельности.

При поступлении денежных средств от продажи иностранной валюты (включая обязательную продажу) на счета в кредитных организациях или в кассу соответствующие суммы отражаются в составе данных по текущей деятельности как поступление денежных средств от продажи основных средств и иного имущества. Сумма проданной иностранной валюты включается в данные, характеризующие расходование денежных средств по текущей деятельности, по соответствующему направлению расходования.

При приобретении иностранной валюты перечисленные денежные средства включаются в данные по текущей деятельности по соответствующему направлению. Поступление приобретенной иностранной валюты отражается также по текущей деятельности раздельно или в составе других поступлений (кроме как от продажи основных средств и иного имущества).

Рассмотрим пример отчета о движении денежных средств.

Пример. По состоянию на 1 января 2002 года ЗАО «Актив» имеет остатки денежных средств:

на счете 50 – 3 000 руб.;

на счете 51 – 60 000 руб.

на счете 52 – 400 долл. США.

Официальный курс доллара США, установленный Банком России на 31 декабря 2004 года, составил 29 руб./ долл.

По строке 010 в графе 3 нужно указать сумму:

3 000 руб. + 60 000 руб. + (400 долл. ? 29 руб./долл.) = 74 600 руб.

Общая сумма выручка от продажи продукции, поступившей в кассу и на расчетный счет «Актива» в течение 2002 года, составила 1 800 000 руб. (в том числе НДС – 300 000 руб.).

По строке 030 в графах 3 и 4 – 1 800 000 руб.

В 2005 году « Актив» продал основное средство, излишки материалов, а также краткосрочные ценные бумаги. Сумма, полученная от продажи объекта основных средств, составила 84 000 руб. (в том числе НДС – 14 000 руб.). Излишки материалов проданы за 12 000 руб. (в том числе НДС – 2 000 руб.). Ценные бумаги были проданы за 10 000 руб. (НДС не облагается).

Общая сумма, поступившая на расчетный счет « Актива» за проданное имущество, составила:

84 000 + 12 000 + 10 000 = 106 000 руб.

Следовательно, по строке 040, указывают такие суммы:

в графе 3 – 106 000 руб.;

в графе 4 (текущая деятельность) – 12 000 руб. (выручка от продажи излишков материалов);

в графе 5 (инвестиционная деятельность) – 84 000 руб. (выручка от продажи основных средств);

в графе 6 (финансовая деятельность) – 10 000 руб. (выручка от продажи ценных бумаг).

В течение 2002 года на расчетный счет «Актива» поступили авансовые платежи от покупателей на сумму 480 000 руб. (в том числе НДС – 80 000 руб.)

По строке 050 в графах 3 и 4 – 480 000 руб.

Ассигнований из бюджета и средства целевого финансирования «Актив» в 2005 году не получал. Поэтому в строке 060 ставят прочерк.

В 2002 году на расчетный счет «Актива» были зачислены денежные средства в размере 7 000 руб., безвозмездно полученные от другой организации. Эти средства были использованы в текущей деятельности организации.

По строке 070 в графах 3 и 4 – 7 000 руб.

В 2005 году «Актив» получил кредит банка в сумме 250 000 руб. на приобретение сырья и материалов, необходимых для производственной деятельности. Кроме того, в 2005 году был получен заем от другой организации в сумме 350 000 руб. Заем был использован на приобретение производственного оборудования.

По строке 080 указывают:

в графе 3 – 250 000 руб. (общая сумма полученного кредита);

в графе 4 – 250 000 руб.;

в графах 5 и 6 – прочерк.

По строке 085 указывают:

в графе 3 – 350 000 руб. (сумма полученного займа);

в графе 4 – прочерк;

в графе 5 – 350 000 руб. (сумма займа, полученного на приобретение оборудования);

в графе 6 – прочерк.

В отчетном году дивидендов и процентов по финансовым вложениям «Актив» не получал. Поэтому в строке 090 ставят прочерк.

В 2005 г. сотрудник «Актива» вернул в кассу неиспользованный остаток суммы, ранее выданной под отчет на закупку материалов. Размер остатка – 1 000 руб. В 2005 г. поступили на расчетный счет денежные средства от взыскания неустоек за нарушение хозяйственных договоров, связанных с продажей «Активом» продукции, в сумме 210 000 руб.

По строке 110 в графах 3 и 4 – 211 000 руб. (1 000 + 210 000).

По строке 020 отражают общие суммы денежных средств, поступивших за год на расчетные счета и в кассу «Актива»:

в графе 3 – 3 204 000 руб. (1 800 000 + 106 000 + 480 000+ 7 000 + 250 000 + 350 000 +
+ 211 000);

в графе 4 – 2 760 000 руб. (1 800 000 + 12 000 + 480 000 + 7 000 + 250 000 + 211 000);

в графе 5 – 434 000 руб. (84 000 + 350 000);

в графе 6 – 10 000 руб.

В течение 2005 года организация перечислила поставщикам сырья и материалов денежных средства в общей сумме 960 000 (в том числе НДС – 160 000 руб.).

В 2005 году «Актив» приобрел и оплатил исключительное право пользования компьютерной программой. Стоимость этого права составила 24 000 руб. (в том числе НДС – 4 000).

Указанные суммы отражают по строке 130 следующим образом:

в графе 3 указывают общую сумму денежных средств, перечисленных поставщикам (продавцам), – 984 000 руб. (960 000 +  24 000);

в графе 4 – 960 000 руб.;

в графе 5 – 24 000 руб.;

в графе 6 – прочерк.

Общая стоимость денежных средств, выданных за год из кассы для оплаты труда сотрудников, составила 150 000 руб. Эта сумму записывают по строке 140 в графе 3.

Общая сумма авансовых платежей по единому социальному налогу, а также взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний и на обязательное пенсионное страхование, перечисленная «Активом» в 2005 г. в государственные внебюджетные фонды и федеральный бюджет, составила 56 000 руб.

Эту сумму отражают по строке 150 в графе 3.

В течение 2005 года из кассы выдавались денежные средства подотчетным лицам:

на закупку материалов – 8 000 руб.;

на покупку оборудования – 35 000 руб.;

на приобретение ценных бумаг – 15 000 руб.

По строке 160 указывают:

в графе 3 – общую сумму денежных средств, выданных под отчет, – 58 000 руб.

(8 000 + 35 000 + 15 000);

в графе 4 – сумму денежных средств, выданных на закупку материалов, – 8 000 руб.;

в графе 5 – сумму денежных средств, выданных на покупку оборудования, – 35 000 руб.;

в графе 6 – сумму денежных средств, выданных на приобретение ценных бумаг, – 15 000 руб.

В 2005 году организация перечислила авансовые платежи поставщикам материально-производственных ценностей (работ, услуг) в сумме 540 000 руб. (в том числе НДС). Из общей суммы авансовых платежей было перечислено:

поставщикам сырья, материалов и других материально-производственных запасов – 360 000 руб. (в том числе НДС – 60 000 руб.);

поставщикам оборудования – 120 000 руб. (в том числе НДС – 20 000 руб.);

продавцам ценным бумаг – 60 000 руб. (НДС не облагается).

По строке 170 указанные средства отражают так:

в графе 3 – 540 000 руб.;

в графе 4 – 360 000 руб.;

в графе 5 – 120 000 руб.;

в графе 6 – 60 000 руб.

В 2005 году долевое участие в строительстве «Актив» не принимал, поэтому в строке 180 ставят прочерк.

В течение 2005 года организация перечислила поставщикам за оприходованное производственное оборудование денежные средства в сумме 84 000 руб. (в том числе НДС – 14 000 руб.). Эту сумму отражают по строке 190 в графах 3 и 5.

В 2005 году «Актив» приобрел финансовый вексель со сроком погашения семь месяцев стоимостью 15 000 руб. и акции другой организации на сумму 18 000 руб.

Строку 200 заполняют так:

в графе 3 – 33 000 руб. (15 000 + 18 000) (общая сумма денежных средств, направленных на приобретение ценных бумаг);

в графе 4 – прочерк;

в графе 5 – 18 000 руб. (сумма денежных средств, направленных на приобретение долгосрочных ценных бумаг);

в графе 6 – 15 000 руб. (сумма средств, направленных на приобретение краткосрочных ценных бумаг).

В 2005 году дивиденды и проценты по собственным ценным бумагам организация не выплачивала, поэтому строку 210 прочеркивают.

Общая сумма налоговых платежей, перечисленных в бюджет в 2005 году, составила 360 000 руб. Эту сумму отражают по строке 229 в графах 3 и 4.

Сумма процентов, выплаченных банку за пользование кредитом за 2002 год, составила 150 000 руб. Кредит был получен на приобретение сырья и материалов.

Сумма процентов, выплаченная за год другой организации за пользование займом, составила 200 000 руб. Заем получен на приобретение производственного оборудования.

Строку 230 заполняют так:

в графе 3 – 350 000 руб. (150 000 + 200 000) (общая сумма выплаченных процентов);

в графе 4 – 150 000 руб.;

в графе 5 – 200 000 руб.;

в графе 6 – прочерк.

В течение 2005 года общая сумма наличных денежных средств, выданных работникам в качестве материальной помощи и других выплат, не включаемых в фонд оплаты труда, составила 210 000 руб. Эту сумму отражают по строке 250 в графах 3 и 4.

По строке 120 отражают общие суммы денежных средств, перечисленных за год со счетов и выданных из кассы «Актива»:

в графе 3 – 2 825 000 руб. (984 000 + 150 000 + 56 000 + 540 000 + 84 000 + 33 000 + 360 000 + + 350 000 + 210 000);

в графе 4 – 2 048 000 руб. (960 000 + 8 000 + 360 000 + 150 000 + + 210 000);

в графе 5 – 481 000 руб. (24 000 + 35 000 + 120 000 + 84 000 + 18 000 + 200 000);

в графе 6 – 90 000 (15 000 + 60 000 + 15 000).

По строке 260 в графе 3 отражают общую сумму остатков денежных средств в кассе на расчетных, валютных, специальных счетах в банке по состоянию на 01 января 2006 года.

Показатель этой строки рассчитывают по формуле

Строка 010 + Строка 020 – Строка 120 = Строка 260.

По строке 260 указывают сумму 453 600 руб. (74 600 + 3 204 000 – 2 825 000).

В течение года в кассу «Актива» поступило по наличному расчету 300 000 руб. Наличные расчеты производились только с юридическими лицами. Поэтому в форме № 4 справочно отражают такие суммы:

по строке 270 – 300 000 руб.;

по строке 280 – 300 000 руб.

Строки 290, 291 и 292 прочеркивают.

В течение 2005 года с расчетного счета было снято и оприходовано в кассу 60 000 руб.
Эту сумму указывают справочно по строке 295.

В течение 2005 года в банк из кассы организации было сдано 210 000 руб. Эту сумму указывают справочно по строке 296.

Заполненная форма № 4 показана в приложении 3.

В отчете о движении денежных средств представляются данные, прямо вытекающие из записей на счетах бухгалтерского учета денежных средств.

Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5)

В форме № 5 указывают:

• движение заемных средств;

• наличие дебиторской и кредиторской задолженности;

• наличие амортизируемого имущества;

• движение средств, направляемых на финансирование долгосрочных инвестиций и финансовых вложений;

• наличие финансовых вложений и долгосрочных инвестиций;

• информацию о расходах по обычным видам деятельности;

• социальные показатели деятельности организации (платежи по добровольному пенсионному страхованию, платежи во внебюджетные фонды и т.д.).

В разделе 1 «Движение заемных средств» отражается следующая информация:

• по строке 110 – остатки и обороты по счету 67 субсчет «Долгосрочные кредиты»;

• по строке 120 – остатки и обороты по счету 67 субсчет «Долгосрочные займы»;

• по строке 130 – остатки и обороты по счету 66 субсчет «Краткосрочные кредиты»;

• по строке 140 – остатки и обороты по счету 66 субсчет «Краткосрочные займы».

В разделе 2 «Дебиторская и кредиторская задолженность» отражается информация о дебиторской задолженности фирмы, учтенной на счетах 60, 62, 71, 73, 75, 76.

В разделе 3 «Амортизируемое имущество» расшифровывается состав нематериальных активов и основных средств, принадлежащих организации. Данное имущество отражают в этом разделе по первоначальной стоимости. Сведения о суммах амортизации на начало и конец отчетного периода по нематериальным активам и по основным средствам приводят к разделу 3.

В разделе 4 «Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений» указывают данные о собственных средствах, а также о средствах, привлеченных организацией, направленных на финансирование долгосрочных инвестиций.

По строке 410 отражают информацию о наличии и движении собственных средств организации, в том числе:

• прибыль, оставшуюся в распоряжении организации (строка 411), учитываемую на счете 84;

• амортизацию основных средств (строка 412);

• амортизацию нематериальных активов (строка 413);

• другие средства (вписываемые строки).

Информацию о привлеченных средствах указывают в строке 420. Расшифровку конкретных видов привлеченных средств приводят по строкам 421–426.

По строке 430 показывают общую сумму собственных и привлеченных средств.

Кроме того, справочно указывают стоимость незавершенного строительства (строка 440), а также суммы инвестиций в дочерние и зависимые общества (строки 450 и 460, соответственно).

В графе 4 показывают расходы организации по строительству и приобретению основных средств, а в графе 5 – стоимость основных средств, принятых в отчетном году к учету.

В разделе 5 «Финансовые вложения» отражаются остатки по счету 58 «Финансовые вложения». Расшифровку состава долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений приводят по строкам 510–540 формы № 5.

По строке 550 справочно указывают рыночную стоимость облигаций и ценных бумаг, учтенных на этих счетах.

В разделе 6 «Расходы по обычным видам деятельности» отражают суммы затрат, произведенных организацией за отчетный и предыдущий годы.

Расходы организации группируют по следующим статьям:

• материальные затраты (строка 610);

• затраты на оплату труда (строка 620);

• отчисления на социальные нужды (строка 630);

• амортизация (строка 640);

• прочие затраты (строка 650).

При этом здесь не учитывают затраты, связанные с передачей тех или иных ценностей для нужд собственного производства и обслуживающих хозяйств; затраты по браку; простоям по внешним причинам; расходы, возмещаемые виновными лицами.

В строке 660 отражают общую сумму затрат, понесенных организацией в отчетном и предыдущем годах.

По строкам 670-690 показывают изменения (увеличение или уменьшение) стоимости незавершенного производства, расходов будущих периодов и резервов предстоящих расходов. Увеличение этих показателей указывают со знаком «плюс», уменьшение – «минус».

По строкам 710–740 раздела 7 «Социальные показатели» показывают обороты по дебету и кредиту счета 69, за исключением оборотов, связанных с начислением и уплатой пеней и финансовых санкций.

В строке 750 отражают суммы, начисленные (графа «Причитается по расчету») и перечисленные (графа «Перечислено в фонды») в негосударственные пенсионные фонды.

Отдельно по строке 760 указывают среднесписочную численность работников. Среднесписочную численность работников рассчитывают в порядке, предусмотренном Инструкцией по статистике численности и заработной платы рабочих и служащих на предприятиях, в учреждениях и организациях, утвержденной Госкомстатом России 7 декабря 1998 г. № 121.

По строке 770 указывают суммы денежных выплат и поощрений, выданных работникам организации в отчетном году, которые не связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг (например суммы материальной помощи).

По строке 780 указывают доходы, выплаченные работникам, по акциям и вкладам в уставный капитал организации. Доходы, начисленные лицам, которые не являются сотрудниками организации, по этой строке не указывают.

Пояснительная записка

В состав бухгалтерской отчетности также входит пояснительная записка. Исключение предусмотрено для малых предприятий – они имеют право пояснительную записку не представлять.

В пояснительной записке приводятся дополнительные данные, характеризующие финансовое положение организации и не нашедшие отражения в установленных формах бухгалтерской отчетности.

Все данные приводятся в пояснительной записке в виде отдельных разделов.

Хозяйственная деятельность фирмы. В разделе 1 «Данные о хозяйственной деятельности организации» следует указать:

• краткую характеристику деятельности организации, а также основные показатели ее деятельности;

• объемы продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам деятельности и географическим рынкам сбыта;

• чрезвычайные факты хозяйственной деятельности и их последствия.

Оценка деловой активности организации:

• широта рынков сбыта продукции, включая поставки товаров (продукции) на экспорт;

• степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста;

• эффективность использования ресурсов.

Финансовая деятельность фирмы. В разделе 2 «Данные о финансовой деятельности организации» указывается:

• расшифровка строк формы № 1 «Бухгалтерский баланс» и формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках», по которым отражаются прочие активы и пассивы, кредиторов и дебиторов, а также отдельные виды прибылей и убытков, если они являются существенными (существенной признают сумму, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 5%);

• информация о составе прочих внереализационных доходов и расходов.

Инвестиционная деятельность фирмы. В разделе 3 «Данные об инвестиционной деятельности организации» указывается:

• количество акций, выпущенных акционерным обществом;

• номинальная стоимость акций дочерних и зависимых обществ, находящихся в собственности организации;

• суммы прибыли, приходящуюся на одну акцию организации.

Акционерные общества в пояснительной записке приводят фамилии и должности членов совета директоров (наблюдательного совета), членов исполнительного органа.

Способы ведения учета. В разделе 4 «О способах ведения бухгалтерского учета» указываются:

• положения учетной политики, отличные от положений учетной политики предыдущего года;

• причины изменений вступительного баланса на начало года.

События после отчетной даты. Данные о доходах, расходах и обязательствах, выявленных после составления годовой отчетности, но до ее утверждения общим собранием акционеров (учредителей) и существенно влияющих на оценку имущественного и финансового положения организации (события после отчетной даты), нужно отразить в разделе 5 «События после отчетной даты».

В пояснительной записке, которую представляют общему собранию, указываются дивиденды.

Если бухгалтерскую отчетность представляют заинтересованным лицам (например органам государственного надзора, крупным кредиторам, инвесторам) после ее утверждения общим собранием, то в пояснительную записку включаются данные протокола собрания о распределении годовой прибыли.

Кроме обязательных данных организация может представить в составе пояснительной записки и дополнительную информацию, необходимую для более полного раскрытия информации о ее деятельности.

Таким образом, пояснительная записка как составная часть бухгалтерской отчетности имеет важное значение для организаций, так как детальное раскрытие информации о финансово-хозяйст-венной деятельности становится важным средством возможного привлечения потенциальных инвесторов и кредиторов, заинтересованных в развитии организации.

Аудиторское заключение по бухгалтерской отчетности

Аудиторское заключение, являясь составной частью годовой бухгалтерской отчетности, предназначено для ее пользователей как источник информации о достоверности этой отчетности, если организация в соответствии с федеральными законами подлежит обязательной аудиторской проверке. Аудиторская проверка осуществляется не позднее первого квартала года, следующего за отчетным.

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности, представляющее мнение аудиторской фирмы (аудитора) о ее достоверности, содержит оценку соответствия этой отчетности нормативным актам, регулирующим ведение бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации.

Аудиторское заключение должно состоять из трех частей: вводной, аналитической и итоговой. Во вводной части приводятся общие сведения об аудиторской фирме (аудиторе). Аналитическая часть представляет собой отчет аудиторской фирмы (аудитора) организации об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, постановки бухгалтерского учета и отчетности и соблюдения организацией законодательства при совершении хозяйственно-финансовых операций. Итоговая часть аудиторского заключения представляет собой мнение аудиторской фирмы (аудитора) о достоверности бухгалтерской отчетности организации. При этом мнение о достоверности бухгалтерской отчетности по результатам проведенного аудита аудиторская фирма (аудитор) выражает в форме безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения, либо может отказаться от выражения своего мнения в аудиторском заключении.

Безусловно положительное аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности означает, что эта отчетность подготовлена по всем показателям исходя из действующих нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность в стране.

В условно-положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы (аудитора) о достоверности бухгалтерской отчетности организации означает, что, за исключением отмеченных в аудиторском заключении обстоятельств, бухгалтерская отчетность в основном подготовлена в соответствии с действующими нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет и отчетность в стране.

Отрицательное аудиторское заключение означает, что подготовленная отчетность организацией не обеспечивает во всех существенных аспектах достоверное отражение активов и пассивов и финансовых результатов за отчетный период действующими нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет и отчетность.

Аудиторская фирма (аудитор) может отказаться от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности организации, если она (он) не может выразить такое мнение в одной из установленных форм.

При составлении аудиторского заключения должны приниматься во внимание все существенные обстоятельства, выявленные в результате аудита бухгалтерской отчетности организации.
При этом существенными признаются обстоятельства, которые оказали значительное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности.

В аудиторском заключении, кроме безусловно положительного, должны быть ясно и полно изложены все существенные обстоятельства, приведшие к составлению аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного. По возможности оно должно содержать оценку в стоимостном выражении влияния таких обстоятельств на бухгалтерскую отчетность организации. Исправлений в аудиторском заключении не допускается.

ПРИМЕР УЧЕТА ОСНОВНЫХ ОПЕРАЦИЙ С СОСТАВЛЕНИЕМ ОТЧЕТНОСТИ

Рассмотрим на примере упрощенную схему отражения основных хозяйственных операций организации на счетах бухгалтерского учета и порядок составления квартальной отчетности.

Цель приводимого примера – дать общее представление о том, как ведется учет в рамках одного производственного цикла от закупки сырья до получения финансового результата и уплаты налога.

Пример. Исходные данные: Три физических лица во 2 квартале 2005 г. организовали общество с ограниченной ответственностью ООО «Лотос», основной деятельностью которого является пошив верхней одежды.

Уставный капитал ООО «Лотос», зафиксированный в учредительном договоре, составляет 100 000 руб.

Зафиксированную в учредительных документах сумму уставного капитала необходимо сформировать, согласно действующему законодательству, в течение года. Согласно действующим нормативным актам в момент регистрации ООО «Лотос», учредители должны внести в счет формирования уставного капитала не менее 50 % его стоимости.

Проводка № 1. Зафиксированную сумму уставного капитала в учредительных документах, которую необходимо сформировать согласно действующему законодательству, а также дебиторскую задолженность учредителей в учете отражают следующей проводкой:

Д 75, К 80 – 100 000 руб.

Проводка № 2. В счет формирования уставного капитала учредители вносят денежные средства в сумме 30 000 руб.:

Д 51, К 75 – 30 000 руб.

Проводка № 3. В счет формирования уставного капитала учредители внесли патент на модели одежды – 5 000 руб.:

Д 08.5, К 75 – 5 000 руб.

Проводка № 4. Нематериальные активы приняты к учету:

Д 04, К 08.5 – 5 000 руб.

Проводка № 5. Учредители внесли в счет уставного капитала оборудование для пошива одежды стоимостью 15 000 руб.

Д 08.4, К 75 – 15 000 руб.

Проводка № 6. Оборудование, внесенное учредителями, принято к учету:

Д 01, К 08.4 – 15 000 руб.

Составим баланс ООО «Лотос» за 2 квартал 2005 года (табл. 8).

Таблица 8

Баланс ООО «Лотос» за 2 квартал 2005

Рассмотрим деятельность ООО «Лотос» в 3 квартале.

Проводка 7. Приобретены материалы и фурнитура для пошива одежды у поставщиков на сумму 24 000 руб., в том числе НДС. Согласно учредительной политике организации учет материалов ведется на счете 10 «Материалы». В учете по этой хозяйственной операции делаются следующие проводки:

Д 10, К 60 – 20 000 руб.

Д 19, К 60 – 4 000 руб.

Проводка 8. НДС по приобретенным ценностям списан в уменьшение НДС по выручке:

Д 68, К 19 – 4 000 руб.

Проводка 9. Взят кредит на 6 месяцев на приобретение основных средств в сумме 36 000 руб.:

Д 51, К 66 – 36 000 руб.

Проводка 10. Приобретены основные средства у поставщиков, под которые взят целевой кредит:

Д 08.4, К 60 – 30 000 руб.

Д 19, К 60 – 6 000 руб.

Проводка 11. Основные средства приняты к учету:

Д 01, К 08.4 – 30 000 руб.

Проводка 12. НДС по приобретенным основным средствам списан в уменьшение НДС по выручке:

Д 68, К 19 – 6 000 руб.

Проводка 13. Начислена амортизация по основным средствам в сумме 4 000 руб.

Д 20, К 02 – 4 000 руб.

Проводка 14. Начислена амортизация по нематериальным активам в сумме 500 руб.

Д 20, К 05 – 500 руб.

Проводка 15. Приобретены инструменты для пошива одежды у поставщиков на сумму 1 800 руб., в том числе НДС, что отражается следующим образом:

Д 10, К 60 – 1 500 руб.

Д 19, К 60 – 300 руб.

Проводка 16. НДС по приобретенным основным средствам списан в уменьшение НДС по выручке:

Д 68, К 19 – 300 руб.

Проводка 17. Списана в производство стоимость материалов:

Д 20, К 10 – 19 000 руб.

Проводка 18. Начислена заработная плата:

Д 20, К 70 – 10 000 руб.

Проводка 19. Начислены страховые платежи:

Д 20, К 69 – 3 560 руб.

Проводка 20. Начислены проценты по договору займа:

Д 91, К 66 – 10 000 руб.

Проводка 21. Произведены расчеты с поставщиками за оборудование в сумме 36 000 руб., за материалы – 24 000 руб.:

Д 60, К 51 – 60 000 руб.

Проводка 22. Начислена заработная плата административно-управленческому составу в сумме 10 000 руб.

Д 26, К 70 – 10 000 руб.

Проводка 23. Начислены страховые платежи на заработную плату административно-управленческому персоналу:

Д 26, К 69 – 3 560 руб.

Проводка 24. Списаны общехозяйственные расходы на основное производство:

Д 20, К 26 – 13 560 руб.

Проводка 25. Выпущена из производства готовая продукция:

Д 43, К 20 – Закрывается счет 20.

Фактическая себестоимость готовой продукции равна 50 620 руб.

Проводка 26. Заключен договор о продаже готовых изделий на сумму 96 000 руб., в том числе НДС. Право собственности передается по моменту отгрузки. Продукция отгружена. Делается проводка:

Д 62, К 90 – 96 000 руб.

Проводка 27. Начислен НДС по выручке:

Д 90, К 68 – 16 000 руб.

Проводка 28. Списана себестоимость отгруженной продукции:

Д 90, К 43 – 50 620 руб.

Проводка 29. Списывается реализационный финансовый результат на счет «Прибыли и убытки»:

Д 90.9, К 99 – 29 380 руб.

Проводка 30. Поступили денежные средства от покупателей за отгруженную продукцию:

Д 51, К 62 – 96 000 руб.

Проводка 31. Перечислены проценты за краткосрочный кредит:

Д 66, К 51 10 000 руб.

Проводка 32. С расчетного счета списываются денежные средства на заработную плату сотрудникам ООО «Лотос» в сумме 20 000 руб.:

Д 50, К 51 – 20 000 руб.

Проводка 33. Операционные расходы списываются на счет 99:

Д 99, К 91 – 10 000 руб.

Проводка 34. Начисляется налог на прибыль (внереализационный расход) по ставке 24%
(19 380 ? 0,24 = 4 651 руб.)

Д 99, К 68 – 4 651 руб.

Финансовый результат ООО «Лотос» за 3 квартал – прибыль в сумме 14 729 руб. Он отражен в бухгалтерском балансе предприятия и отчете о прибылях и убытках (табл. 9 и 10).

Таблица 9

Баланс ООО «Лотос» за 3 квартал 2005 года (форма 1).